Тема 1

 Сущность и функции судебно-бухгалтерской экспертизы

1.1.Понятие, сущность и задачи судебной экспертизы.

1.2. Понятие судебно-бухгалтерской экспертизы.

1.3 Экономико-правовые основы судебно-бухгалтерской экспертизы.

1.4Цели и задачи судебно-бухгалтерской экспертизы

1.1. Понятие, сущность и задачи судебной экспертизы.

Для определения понятия судебно-бухгалтерской экспертизы следует прежде рассмотреть само понятие экспертизы. Термин “экспертиза” происходит от латинского “ехpertus”, что означает “опытный”, “сведущий”.

Экспертиза - это исследование и решение опытными специалистами вопросов, требующих специальных знаний в области науки, техники, экономики, искусства или других отраслей знаний.

Экспертиза может проводиться в различных государственных органах, ведомственных учреждениях и негосударственных организациях в зависимости от предмета и назначения экспертизы. При этом во всех случаях, когда говорят об экспертизе, то имеют в виду исследование, проводимое сведущим лицом (экспертом) для ответа на вопросы, требующие специальных (научных, опытных, профессиональных) познаний.

Решаемые экспертами вопросы разнообразны. Постановка их определяется потребностями практики государственных органов, коммерческих и некоммерческих организаций, должностных лиц и просто интересами граждан. Чаще всего такие вопросы относятся к областям науки, техники, искусства и ремесла.

Экспертиза есть прикладное исследование конкретного объекта в целях достижения не собственно научного, а прикладного знания. Характерной особенностью такого исследования является применение особых, специализированных методик, отвечающих требованию проверяемости. Поэтому любая экспертиза имеет свой определенный регламент, порядок осуществления, предопределяемый спецификой предмета экспертизы и сферой применения специальных знаний.

Экспертиза может иметь своим предметом обстоятельства и элементы различных сфер практической деятельности, для профессиональной оценки которых необходимы специальные знания.

Как и всякая иная экспертиза, судебная экспертиза есть специальное исследование. Но не всякое исследование может быть названо судебной экспертизой.

Сам термин «судебная экспертиза» означает, что имеется в виду не любая экспертиза, а используемая в судебном процессе (конституционном, гражданском, арбитражном, уголовном, административном). Характерной чертой процесса является достаточно жесткая процессуальная форма как способ его существования.

Признаки судебной экспертизы:

- процессуальная форма назначения судебной экспертизы,

- процессуальная форма использования экспертом специальных знаний,

- процессуальная самостоятельность и индивидуальная ответственность судебного эксперта,

- непосредственное исследование объектов экспертизы,

- объективное и всестороннее проведение судебной экспертизы,

- процессуальное оформление результатов экспертизы в специальном процессуальном документе - заключении эксперта.

Судебная экспертиза - процессуальное действие, направленное на установление обстоятельств уголовного дела и состоящее в проведении исследова­ний и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором.

Основной задачей судебно-экспертной деятельности является установление обстоятельств, подлежащих доказыванию по поручению судов, судей, органов дознания, производящих дознания, следователей и прокуроров посредством организации и производства судебной экспертизы.

1.2 Понятие судебно-бухгалтерской экспертизы.

Деятельность органов предварительного следствия и суда направлена на установление истины по делу при помощи доказательств. В соответствии со ст.81 УПК КР “доказательствами по уголовному делу являются любые фактические данные, на основе которых в определенном законом порядке органы дознания, сле­дователь и суд устанавливают наличие или отсутствие общественно-опасного деяния, виновность лица, совершившего это деяние, и иные обстоятельства, имеющие значение для правиль­ного разрешения дела”. Среди источников доказательств зако­нодатель называет и заключение эксперта.

Судебно-бухгалтерская экспертиза - процессуальная деятельность специалистов в области бухгалтерского учета, состоящая в производстве по получению субъекта расследования или суда исследований различных объектов, и даче ими заключений по специальным вопросам (за исключением правовых).

В судебной и следственной практике широко используются разные виды экспертиз. Так, для успешного расследования экономических преступлений – преступлений в кредитно-финансовой сфере, хищений, совершенных путем присвоения или растраты и которые искусно вуалируются в данных бухгалтерского учета, что следователь по имеющейся в документации информации, даже при наличии ревизионных и др. проверочных материалов, не имеет возможности без специальных познаний выявить все факты, которые могут иметь существенное значение для дела, используются знания эксперта-бухгалтера.

Судебно-бухгалтерская экспертиза на предварительном следствии и в суде состоит в исследовании материалов дела специалистом-бухгалтером и в даче им в соответствии с его специальными познаниями заключения по поставленным следователем или судом вопросам, которые относятся к явлениям хозяйственной жизни, получившими отражение в бухгалтерском учете. Чтобы следователи точнее представляли, в каких случаях необходима бухгалтерская экспертиза, им нужно четко знать предмет бухгалтерской экспертизы. Закон запрещает следователю ставить перед бухгалтером-экспертом вопросы, которые выходят за рамки его компетенции, а эксперту выходить за эти рамки в своем заключении.

Судебно-бухгалтерская экспер­тиза – это процессуально-правовая форма применения экспертно-бухгалтерских знаний в целях получения источника доказа­тельств по уголовным (арбитражным) делам.

Судебно-экономическая экспертиза является самостоятельным источником доказательств, относящихся к предмету доказывания в соответствующем звене судебной системы. Как самостоятельный источник доказательств судебно-экономическая экспертиза использует средства научного экономического анализа исходных данных, содержащихся в других доказательствах, приобщенных к делу. Следователь, прокурор, судья, расследуя (рассматривая) дело о хищениях, должностных злоупотреблениях, споры между хозяйствующими субъектами, гражданами экономического характера исследуют учетные документы и иные материалы. Поэтому им необходимо знание методов исследования данных экономики, финансов и бухгалтерского учета; без этого невозможно самостоятельно проводить работу, направлять деятельность ревизора, контролировать полноту и всесторонность исследования материалов, осуществляемого экспертом.

Судебной экспертизой является применение специальных знаний не в любой форме, а только в форме исследования. Соответственно, участие специалиста в процессе для оказания помощи суду в совершении процессуального действия нельзя назвать экспертизой; результаты такой специальной деятельности никакого доказательственного значения не имеют. Исследование предполагает получение таких новых фактических данных, которые до этого суду не были известны и которые иным способом (например, показаниями свидетелей) установить нельзя. Иными словами, экспертиза направлена на выявление именно фактических данных, которые способны подтвердить (или опровергнуть) факты, имеющие юридическое значение.

Таким образом, закон установил три самостоятельные формы бухгалтерских знаний при расследовании уголовных дел:

1) в следственных действиях;

2) при документальной ревизии;

3) при судебно-бухгалтерской экспертизе.

При этом процессуальный закон запрещает совмещать в одном лице функции эксперта и ревизора, эксперта и специалиста.

1.3 Экономико-правовые основы судебно-бухгалтерской экспертизы.

Судебная экспертиза отличается от несудебных тем, что порядок ее назначения и производства, а также использования полученных при этом результатов предусмотрен процессуальным законодательством. В законе специально определены основания и условия назначения судебной экспертизы, порядок ее проведения. В законе устанавливаются принципы оценки и использования заключения эксперта как доказательства по делу; четко определены права и обязанности участников конституционного, уголовного, гражданского, арбитражного, налогового и административ­ного процесса при проведении судебных экспертиз. Судебная экспертиза является сложным следственным действием и единственным, в котором подготовительный и заключительный этапы осуществляют работники правоохранительных органов, а этап исследования - эксперт (в нашем случае эксперт-бухгалтер).

Судебно-бухгалтерскую экспертизу можно определить как одну из разновидностей экспертизы, обладающую особыми признаками, описанными в процессуальном законе - Гражданском процессуальном кодексе КР (далее - ГПК) и Уголовно-процессуальном кодексе КР (далее - УПК). Также правовыми основами судебно-экспертной деятельности являются:

• Конституция Кыргызской Республики,
• Кодекс КР об административных правонарушениях,
• Таможенный кодекс Кыргызской Республики,
• первая часть Налогового кодекса КР,
• Положение «О государственном центре судебных экспертиз при Министерстве юстиции Кыргызской Республики (МЮКР)», утв. Постановлением Правительства КР от 30.04.99г., №243,
• Требования к методикам и методам экспертного исследования, утв. Приказом МЮКР от 12.02.2001г. №25
• Инструкция о производстве судебных экспертиз в Государственном центре судебных экспертиз (далее – ГЦСЭ) при МЮКР, утв. Приказом Министра юстиции Кыргызской Республики от 15.10.99г. №108.
• а также иные законы и нормативные правовые акты Кыргызской Республики, регулирующие порядок судопроизводства, организацию и проведение судебной экспертизы и указанные в Списке нормативных актов, основной методической и специальной литературы, применяемой в экспертной деятельности ГЦСЭ при МЮКР, утв. Приказом МЮКР от 12.02.2001г. №25.

Процессуальная форма есть совокупность норм процессуального права, регулирующая порядок осуществления правосудия по судебным делам, порядок совершения процессуальных действий каждым из его субъектов в строго определенной последовательности. В процессе возможно только то, что урегулировано нормами процессуального права, и только в той форме, которую предусматривают нормы права. Фактические действия в процессе невозможны, они не влекут юридических последствий.

Следовательно, экспертиза в суде существует постольку, поскольку она регламентируется нормами процессуального права. Именно совокупность последних является необходимой предпосылкой возникновения правовых отношений по поводу экспертизы в процессе, а, следовательно, и конкретных действий определенных субъектов процесса, связанных с назначением и проведением экспертизы, использованием ее результатов для доказательственных целей.

Поэтому вполне заслуживает внимания утверждение, что судебная экспертиза - это институт процессуального права, который (как и всякий правовой институт) представляет собой законодательно обособленную совокупность закономерно связанных однородных и однопорядковых по сфере действия норм процессуального права (конституционного, гражданского, арбитражного, уголовного или административного), обеспечивающих законченное регулирование группы процессуальных отношений, направленных (в конечном итоге) на осуществление правосудия.

Таким образом, судебная экспертиза не существует вне процессуальной формы, т.е. нельзя получить заключение эксперта как судебное доказательство, а нарушение любой процессуальной нормы при назначении, проведении экспертизы, оценке заключения эксперта истребляет доказательственную значимость последнего (независимо от его содержания).

Следовательно, заключение эксперта как самостоятельный вид судебного доказательства может быть результатом только судебной экспертизы, т.е. такой экспертизы, которая была назначена и проведена после возбуждения судебного дела в строгом соответствии с правилами процессуального права.

Таким образом, правовую природу судебно-экономической экспертизы характеризуют три признака:

во-первых, в основе ее лежит информация о фактах предпринимательской деятельности, обладающая свойством относимости к исследуемой деятельности и познаваемая (исследуемая) для получения сведений о других искомых фактах (юридических, доказательственных);

во-вторых, судебно-экономическая экспертиза обладает процессуальной формой, предусмотренной в законе как одно из средств доказывания. Процессуальная форма экспертизы выступает в качестве гарантии достоверности получаемых в результате экспертного исследования сведений о доказательственных фактах;

в-третьих, она подчинена определенному законом процессуальному порядку получения и исследования доказательственной информации о фактах предпринимательской и иной экономической деятельности.

Доказательственное значение экспертизы утрачивается, если при ее проведении игнорируется хотя бы один из признаков, характеризующих ее правовую природу (отсутствует логический процесс познания, не соблюдается процессуальная форма, нарушается процессуальный порядок получения и исследования доказательственной информации).

Судебно-бухгалтерская экспертиза, как и любая другая судебная экспертиза, производится на основе следующих принципов:

1)         законности;

Нарушение закона при осуществлении судебно-экспертной деятельности недопустимо и влечет за собой ответственность, установленную законодательством КР. Государственная судебно-экспертная деятельность осуществляется при неуклонном соблюдении равноправия граждан, их конституционных прав на свободы и личную неприкосновенность, достоинство личности, неприкосновенность частной жизни, личную и семейную тайну, защиту чести и доброго имени, а также иных прав и свобод человека и гражданина согласно общепризнанным принципам и нормам международного права и в соответствии с Конституцией КР.

2. независимости органов судебной экспертизы;

    3)  процессуальной независимости судебного эксперта;

При производстве экспертизы эксперт-бухгалтер независим, он не может находиться в какой-либо зависимости от органа или лица, назначивших судебно-бухгалтерскую экспертизу, сторон и других лиц, заинтересованных в исходе дела. Эксперт-бухгалтер дает заключение, основываясь только на результаты проведенных исследований в соответствии со своими специальными знаниями.

На эксперта не допускается воздействие со стороны судов, судей, органов дознания, лиц, производящих дознание, следователей и прокуроров, а также иных государственных органов, организаций, объединений и отдельных лиц в целях получения заключения в пользу кого-либо из участников процесса или в интересах других лиц. Лица, виновные в оказании воздействия на эксперта, подлежат ответственности в соответствии с действующим законодательством.

3. соблюдения профессиональной этики.
4. соблюдения прав и свобод человека и гражданина, прав юридического лица,
5. компетентности, объективности, всесторонности и полноты исследований

Приглашенный в качестве эксперта специалист должен отвечать таким важнейшим требованиям, как компетентность, объективность, непредвзятость. Квалифицированное производство судебно-бухгалтерской экспертизы может провести только специалист, имеющий специальное образование и практический опыт работы. Если в процессе производства экспертизы выявится, что у лица, приглашенного в качестве эксперта-бухгалтера недостаточны знания и навыки для продолжения исследования, то он отстраняется от производства экспертизы.

7) научной обоснованности средств и методов проведения исследований

Эксперт-бухгалтер должен проводить исследования объективно, на строго научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности, всесторонне и в полном объеме.

Непредвзятость эксперта - основа его объективности. Она предполагает отсутствие субъективного подхода при исследовании документов и фактов с целью установления истины по конкретному делу. В случае наличия обстоятельств, не позволяющих эксперту сделать объективные выводы по данному делу, он вправе заявить самоотвод от проведения экспертизы.

1.4 Цели и задачи судебно-бухгалтерской экспертизы

Цель судебно-бухгалтерской экспертизы – решить конкретную задачу или ответить на конкретные вопросы, поставленные перед экспертом.

Задачи судебно-бухгалтерской экспертизы определяются законодательством, нормативными актами, постановлениями следственных органов, прокуратуры или определениями судов о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы.

Задачи судебно-бухгалтерской экспертизы можно подразделить на четыре группы. Указанный подход основан на классической теории судебно-бухгалтерских экспертиз и поэтому в полной мере отражает все аспекты экспертной деятельности в области бухгалтерского учета с учетом сложившейся рыночной экономики.

К первой группе относится установление обоснованности оприходования и списания материальных ценностей и денежных средств. По этой группе бухгалтерская экспертиза устанавливает:

- обоснованность оприходования материальных ценностей по отдельным наименованиям материальных ценностей;

- правильность отражения в учете расчетных операций за материальные ценности и услуги;

- обоснованность оприходования, начисления, выплаты и списания денежных средств.

Ко второй группе относится установление наличия или отсутствия материальных ценностей и денежных средств, их размеров и сложности, определяемых с учетом заключений технологов, товароведов, других специалистов и иных материалов дела. При решении этих задач бухгалтерская экспертиза устанавливает не только сам факт наличия (отсутствия) недостачи или излишков, но также ее (их) размеры, место и время образования, суммы материального ущерба, а также способы сокрытия недостачи (излишков) материальных ценностей и денежных средств или другого вида материального ущерба в бухгалтерском учете.

К третьей группе относится определение правильности ведения бухгалтерского учета, отчетности и организации контроля в целях установления:

- соответствия отражения в бухгалтерских до­кументах хозяйственно-финансовых операций требованиям действующих нормативных актов по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, а равно соответствия или несоответствия показаний проходимых по делу лиц данным бухгалтерского учета;

- правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации, списания материальных ценностей и денежных средств;

- недостатков в организации и ведении бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали или могли способствовать образованию недостач, излишков, необоснованному списанию денежных средств, причинению другого материального ущерба или препятствовали их своевременному выявлению;

- правильности применения всех необходимых методов контроля при производстве ревизии или других способов современного финансового контроля для установления фактов недостачи, излишков материальных ценностей и денежных средств.

- документального обоснования размера сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;

К четвертой группе относится установление круга лиц, в ведении которых находились материальные ценности и денежные средства, а также ответственных лиц за нарушение правил ведения учета и контроля. При решении задач этой группы бухгалтерская экспертиза устанавливает:

- круг материально ответственных лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостач (излишков), необоснованного списания числились материальные ценности и денежные средства;

- круг должностных лиц, обязанных обеспечить выполнение требований по ведению бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы.

Эксперт-бухгалтер может решать также и другие вопросы, связанные с несоблюдением требований бухгалтерского учета и контроля, финансовой, кассовой и расчетной дисциплины, если для этого необходимо применение его специальных познаний.

Эти задачи носят экспертный характер, а потому они обуславливают предмет судебно-бухгалтерской экспертизы.

В этой связи необходимо различать следственные задачи. На следователя, прокурора и суд возлагаются задачи быстрого и полного раскрытия преступлений, изображения виновных и обеспечения правильного применения закона, с тем, чтобы каждый совершивший преступление был подвергнут справедливому наказанию, и ни один невиновный не был привлечен к уголовной ответственности и осужден.

Стало быть, эксперт-бухгалтер может и обязан решать только те задачи, которые требуют применения специальных познаний. В данном случае - учетно-экономические (бухгалтерские).

 

 

Контрольные вопросы.

1. Что такое экспертиза?
2. Назовите признаки судебной экспертизы?
3. Дайте определение судебно-бухгалтерской экспертизы

 

Тема 2

 Предметы и методы судебно-бухгалтерской экспертизы.

 

2.1. Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы.

2.2. Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы.

2.3. Методологические приемы и способы судебно-бухгалтерской экспертизы.

 

2.1. Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы.

Предметом любой экспертизы являются фактические данные обстоятельства дела, подлежащие установлению с помощью специальных познаний. Для этого следователь формирует перед экспертом вопросы, требующие его разрешения.

Всякая экспертиза назначается и проводится для установления фактов, но эти факты специфичны для разных родов (видов) судебной экспертизы, за исключением случаев, когда один и тот же факт может устанавливаться (доказываться) с помощью различных процессуальных средств. Например, предмет криминалистической экспертизы составляют преимущественно факты отождествления лиц, предметов, веществ, животных по следам-отображениям; предмет судебно-медицинской экспертизы - факты, послужившие причиной насильственной смерти, и многие другие, связанные с исследованием медико-биологических свойств лица, трупа, выделений человеческого организма; предмет судебно-экономической экспертизы - факты правонарушений в сфере экономики и кредитно-финансовой отношений, размер материального ущерба и т.д.

Общее понятие предмета судебно-бухгалтерской экспертизы определяется знаниями в области бухгалтерского учета для разрешения вопросов, возникших в судебно-следственной практике. В каждом конкретном случае используется не вся сумма бухгалтерских знаний, а только те, которые нужны для ответов на поставленные вопросы. При этом бухгалтер должен обладать необходимой квалификацией и быть компетентным в поставленном перед ним вопросе.

Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы определяется предметом доказывания, подлежащим доказыванию, фактическими обстоятельствами деятельности организации или конкретного предпринимателя. Таким образом, судебно-бухгалтерская экспертиза является самостоятельным источником доказательств.

Чтобы следователи точнее представляли, в каких случаях необходима бухгалтерская экспертиза, им нужно четко знать предмет бухгалтерской экспер­тизы.

К предмету судебно-бухгалтерских экспер­тиз относятся явления, характеризующиеся  совокупностью признаков:

а) они связаны с хозяйственной деятельностью;

б) они нашли отражение в бухгалтерском учете;

в) пределы их определяются вопросами, поставленными следователями (судом);

г) заключение по ним дается специалистом в области бухгалтерского учета.

Итак, исходя из выше перечисленного, предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются такие, отраженные в доку­ментах или учетных регистрах, хозяйственные операции, отражающие определенные стороны финансово-хозяйственной деятельности и кото­рые стали объектами расследования или судебного разбиратель­ства и относительно которых эксперт-бухгалтер дает заключе­ние по вопросам, поставленным на его разрешение следовате­лем, прокурором или судом.

Путем исследования учетно-бухгалтерской документации, иных материалов дела эксперт-бухгалтер устанавливает фактические данные, помогающие выяснению обстоятельств по уголовным делам. А фактическими данными, в свою очередь, являются операции бухгалтерского учета. Кроме того, объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются документы (акты ревизии, первичные учетные документы, учетные регистры, отчетность) и другие доказательства, протоколы следствия, судебного и арбитражного рассмотрения, в которых зафиксированы исследуемые обстоятельства дела; качество проведенных ревизий и проверок хозяйственных операций, которые стали предметом расследования правоохранительными органами, достоверность информации, представленной на исследование экспертизы; соответствие хозяйственных операций действующему законодательству; размер причиненного ущерба сторонами, которые принимают участие в юридических правоотношениях; бухгалтерская отчетность, методология и организация бухгалтерского учета в исследуемой организации.

Вместе с тем природа специальных познаний эксперта определяется свойствами изучаемых объектов и методами (точнее, системой методов), которые используются для успешного решения поставленных перед экспертами вопросов. Вот почему предмет экспертизы хотя и является решающим, но не единственным признаком для отличия одного рода и вида экспертизы от других.

2.2. Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы.

Объекты экспертизы - это закрепленные в материалах дела и предусмотренные процессуальным законодательством источники информации; в их числе главная роль принадлежит вещественным доказательствам, вещной обстановке места происшествия, образцам для сравнительного экспертного исследования. Объекты экспертизы часто не совпадают с предметами - вещественными доказательствами. Одни и те же предметы - вещественные доказательства - могут быть объектами исследования экспертов разных специальностей, нескольких родов судебной экспертизы. Но каждый раз такие вещественные доказательства изучаются специально для решения вопросов, относящихся к предмету данного рода и вида судебной экспертизы, из них извлекается посредством специальных исследований своеобразная информация.

Обычно для решения поставленных вопросов органам, назначившим экспертизу, представляются:

- отчеты материально ответственных лиц (производственные, кассовые, товарные, товарно-денежные) вместе со всеми первичными документами (накладными, платежными ведомостями, кассовыми ордерами, закупочными квитанциями, счетами-фактурами, доверенностями, инвентаризационными описями, сличительными ведомостями и т. п.);

- регистры  бухгалтерского  учета,  в которых отражаются исследуемые операции (расчетные ведомости, карточки или книги складского учета, журналы-ордера, оборотные ведомости, главные книги);

- документы бухгалтерской отчетности (месячные, квартальные, годовые отчеты вместе с расшифровками к ним).

Кроме того, для уяснения исследуемых операций и обоснования выводов, в распоряжение эксперта представляются иные материалы дела, а именно: акты ревизий, заключения других видов экспертиз (почерковедческой, товароведческой, строительно-технической).

Перечисленные объекты исследования являются примерными, их конкретный перечень будет зависеть от обстоятельств дела и разрешаемых вопросов.

Таким образом, объектом судебно-бухгалтерской экспертизы являются те документы бухгалтерского учета, которые приобщены к делу и представлены эксперту органом расследования и судом и содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключения, а также иные материалы дела.

Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы могут быть классифицированы на общие и специальные.

К общим объектам исследования эксперта-бухгалтера относятся: первичные и сводные бухгалтерские документы; материалы инвентаризации;  документы бухгалтерского оформления (бухгалтерские проводки, накопительные ведомости), записи в регистрах аналитического и синтетического учетов; документы и записи оперативного и неофициального учетов.

Специальными объектами исследования могут являться иные материалы дела: акты документальной ревизии, заключения экспертов в других областях знаний; протоколы изъятия документов и постановления о приобщении их к делу; протоколы иных процессуальных действий (допросов обвиняемых и свидетелей, очных ставок, обысков, и выемок). В материалы дела могут быть включены: переписка должност­ных лиц, телефонограммы, зарегистрированные заключения аудитора.

В качестве объекта может выступать как доброкачественный, так и недоброкачественный документ.

Доброкачественный документ - это документ, по форме и соз­данию соответствующий правилам, которые отражены в законода­тельстве и обеспечивают доказную силу.

Недоброкачественный документ не отвечает требованиям законодательства и не обеспечивает доказную силу.

Бухгалтерские документы классифицируются по следующим признакам:

1. Соответственно основным элементам учета документы подразделяют на первичные документы (распорядительные, оправдательные исполнительные), документы бухгалтерского оформления и смешанные (комбинированные), бухгалтерские регистры и документы бухгалтерской отчетности.

2. По способу использования документы подразделяют на разовые и накопительные.

3. По видам отражаемых в них финансово-хозяйственных операций (документы кассового оформления, документы по учету заработной платы и др.).

4.  По способу изготовления документы подразделяют на рукописные и документы механизированного учета.

Наряду с бухгалтерскими документами эксперт-бухгалтер при проведении исследования широко использует и другие материалы дела. Эти материалы не являются средством ведения бухучета, поэтому выходят за рамки объектов СБЭ, но в то же время примыкают к ним, т.к. вместе с объектами заключают в себе доказательную информацию об интересующих эксперта бухгалтерских операциях.

В число такого рода материалов входят акты ревизий и обследований, справки, выписки и уведомления различных организаций, а также неофициальная документация, приобщенная к делу (если установлено ее происхождение или если она была представлена эксперту в качестве исходных данных). Также к этой группе относятся протоколы следственных и судебных действий (протоколы допросов, осмотра, обыска, выемки и др. действий, предусмотренных УПК), и заключения экспертов других специальностей по данному делу (изменения записей, идентификация лиц, составивших или подписавших документы, технологи, строители, химики).

В актах ревизии указываются:

- Задачи и круг обстоятельств, подвергнутых обследованию (проверке);

- подробная характеристика движения ТМЦ за определенный период времени способы проверки фактических остатков ТМЦ

- данные книжных, учетных материалов и приемы их (данных) получения

- метод определения остатков  ТМЦ, переданных материально-ответственным лицам.

В акте ревизии должны быть подробно перечислены изученные ревизором документы бухучета. В случае необходимости таковые прилагаются к акту, в частности обязательно приобщаются документы, вызвавшие сомнение в их подлинности, признанные неполно оформленными или при наличии расхождения между несколькими документами, отражающими одну и ту же операцию, а также документы по каким-либо причинам не принятые проверявшими.

В акте приводятся основные объяснения должностных лиц и их анализ. Обязательно указывается, кто проводил проверку, и кто при этом присутствовал.

Акты ревизии служат источником получения необходимых для эксперта данных, которые он может использовать при даче заключения по поставленным вопросам. Часто эксперт-бухгалтер должен проверять обоснованность выводов ревизии, т.е. давать оценку установленными ревизорами фактам.

Протоколы используются эксперт-бухгалтер при условии, что содержащиеся в них сведения входят в предмет СБЭ и что они представлены эксперт-бухгалтером в качестве исходных данных (т.е. об этом сказано в постановлении, определении, либо это вытекает из перечня переданных эксперту материалов дела).

2.3. Методологические приемы и способы судебно-бухгалтерской экспертизы.

Исследование эксперта - это творческий процесс, в котором проявляются знание достижений и методов различных наук, диалектико-материалистической теории познания, владение современными высокоэффективными методами исследования, умение эксперта, его личный опыт.

Далеко не всякое техническое средство и метод, применяемые в различных областях деятельности, могут быть рекомендованы для использования в экспертной практике. К ним предъявляется ряд специфических требований, определенных, прежде всего процессуальным законом:

Требования правового характера

1. Правомерность  использования  методов  и  научно-технических  средств  (в  рамках  и условиях, определенных законодательством).

2. Применение методов и средств не должно ущемлять законные интересы прав граждан, принижать их честь и достоинство и не нарушать морально-этических норм.
3. Результаты их применения должны быть очевидны, в определенной мере наглядны для всех участников процесса, даже не обладающих специальными   познаниями, или поддаваться соответствующему описанию или иллюстрации в заключении эксперта в этих же целях.
4. Соответствующая компетенция эксперта в области науки, на познанных закономерностях которой   основан   применяемый   метод   исследования   вещественного доказательства (наличие высшего образования в соответствующей базовой для метода отрасли знаний, навык работы).
5. Соответствующая компетенция эксперта в области экспертной специальности, в рамках которой   решается   вопрос   на   базе   специальных   познаний, то   есть   субъективная возможность   эксперта  решать   вопросы, относящиеся к предмету соответствующей экспертизы (наличие специальной подготовки, опыт экспертной работы).
6. Применяемые методы   не   должны   вызывать   порчу   или   существенное   изменение вещественного доказательства.

Организационно-методические требования

1. Применяемые методы и технические средства должны быть научно обоснованы (то есть опираться на познанные закономерности соответствующей отрасли знания).
2. Методы и методики апробированы для экспертной практики экспериментально.
3. Методы, эффективность которых для решения конкретных вопросов научно доказана.  Последнюю характеризуют:

а) достоверность результатов (большая вероятность соответствия их   объективной   действительности);

б) точность (обеспечивающая возможность решения поставленной задачи);

в) потребность в минимальном объеме исследуемого материала (соответствующем тому объему, которым обычно располагают следственные органы).

Существенным признаком каждого рода (вида) экспертизы является методика экспертного исследования. Под такой методикой экспертизы принято понимать систему научно обоснованных методов, приемов и технических средств (приборов, аппаратуры, приспособлений), упорядоченных и целенаправленных для решения вопросов, установления фактов, относящихся к предмету судебных экспертиз.

Методом судебно-бухгалтерской эксперти­зы является совокупность способов и приемов, применяемых экспертом-бухгалтером при экспертном исследовании им хозяйственных операций, отображенных в первичных и сводных документах бухгалтерского учета, в результатах ревизий и проверок финансовой деятельности хозяйствующих субъектов в совокупности с документами правового характера и другими материалами дела и даче заключения по поставленным перед ним вопросам, входящим в его компетенцию.

Методологические приемы – это приемы, при помощи которых изучается предмет. Прием – это отдельное действие, движение, способ в осуществлении чего-нибудь. Метод характеризует способы подхода к изучению и позицию предмета судебно-бухгалтерской экспертизы.

Согласно требованиям материального и процессуального права общими требованиями к методике исследования предметов и документов являются:

а) сопоставление сведений в документах с объективной реальностью с целью выявления несоответствия этих сведений реальным результатам предпринимательской деятельности (доходам) как предмету посягательств и выявления интеллектуального подлога. Тем самым выявляется несоответствие сведений из документов действительным результатам предпринимательской деятельности (доходам);

б) анализ и сопоставление фактов предпринимательской деятельности (в отличие от документальной проверки исполнения законов и подзаконных актов, проводимой налоговыми органами). Анализ фактов предпринимательской деятельности проводится с целью определения фактических результатов предпринимательской деятельности исследуемой организации, выявления недостоверных данных в отчетности, представленной государству, и в документах, являющихся основанием для учета и отчетности;

в) объективность и полнота исследования фактов предпринимательской деятельности за период деяний реальных распорядителей доходами (лица или группы лиц), полученными от предпринимательской деятельности; Объективность и полнота выражаются в исследовании всех имеющихся сведений, строгом соответствии выводов из исследования имеющимся сведениям;

г) построение причинно-следственных логических взаимосвязей использования предмета посягательств и недостоверности сведений в документах, предполагающих юридическую оценку деяний в соответствии с нормами материального права; Логические взаимосвязи заключаются в причинно-следственной связи между распоряжением доходами, несоответствием сведений в документах, учете и отчетности фактам и результатам предпринимательской деятельности и материальными последствиями деяний для собственников доходов, извлекаемых из использования имущества, и государства;

д) определение отрицательных материальных последствий деяний виновных лиц для собственников имущества и государства. Материальные последствия определяются в виде части доходов от продаж продукции (товаров, работ, услуг), доходов на капитал и доходов от продажи собственности, использованных или не использованных в интересах предпринимательской деятельности и не поступивших государству в виде налогов и обязательных платежей, в причинно-следственной связи с несоответствием документов фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности.

В судебно-бухгалтерской экспертизе используются общена­учные методы и приемы общей и частной методик.

Общенаучными методами называются такие методы, которые применяются во всех отраслях деятельности человека, напри­мер, в экономике, праве и т.д. Общенаучные методы позволяют углубить познание изучаемого предмета и вскрыть наиболее об­щие свойства и закономерности действительности. К общенаучным методам принято относить такие, как анализ, синтез, сравнения, индукция, дедукция, обобщение и др.

Наряду с общенаучными методами судебно-бухгалтерская экспертиза применяет и специфические приемы - приемы общей и частной методики. Особенность приемов общей методики состоит в том, что они применяются независимо от характеристики расследуемого преступления (например, хищения путем присвоения или растраты, либо путем злоупотребления служебным положением, либо путем приписки и других искажений отчетности.

Конкретные научные методические приемы экономической экспертизы - это специфические приемы экспертного исследования, разработанные на основе достижений практики, а также развития экономической и юридической наук. Их можно объединить в три группы:

1.  документальные;
2.  расчетно-аналитические;
3.  обобщения и реализации результатов экспертизы.

Документальные приемы - это исследование учетных документов, различные экспертизы этих документов, проверка нормативной правовой базы их составления и т.д. Применяют названные методические приемы при условии, что возник ущерб от хозяйственных операций, которые отображены в первичной документации, регистрах бухгалтерского учета и отчетности, а также стали объектами расследования правоохранительными органами.

К расчетно-аналитическим приемам относятся, прежде всего, экономический анализ, статистические расчеты, экономико-математические методы. Экономический анализ - система научных приемов, используемых в экономической экспертизе для выявления причинных связей, обусловивших конфликтные ситуации в хозяйственных операциях и процессах, которые стали объектами расследование правоохранительными органами.

Статистические расчеты – приемы, с помощью которых экспертиза может определить качественные и количественные характеристики исследуемых хозяйственных операций и процессов, не содержащихся непосредственно в исходной экономической информации (бухгалтерском балансе, расчетных ведомостях на заработную плату и т.п.). Применяются они при необходимости произвести уточнения приближенных величин перейти от одних величин к более точным характеристикам количественных связей и отношений.

Экономико-математические методы применяются в экономической экспертизе при установлении факторов, влияющих на результаты хозяйственной деятельности, с тем, чтобы учесть их на стадии исследования общих результатов работы организаций. Применяются эти методические приемы в случаях, когда другими способами определить тесноту связей факторов трудно.

Обобщение и реализация результатов экспертизы включает сводку, группировку, систематизированное изложение результатов в заключение эксперта, изучение заинтересованными лицами этих заключений, оценку и реализацию следствием и судом ее результатов, назначение повторных или дополнительных экспертиз. Приемы общей методики применяются экспертом-бухгалтером при исследовании материалов различных дел, независимо от характера расследуемого преступления; отрасли хозяйства и специфики того предприятия, в котором совершено данное преступление. Следует иметь виду, что ряд операций, где бы они ни были совершены, одинаково отражаются в бухгалтерском учете. Так, хищение наличных денег, товаров, материалов, как правило, получает идентичное отражение в учете как явная или скрытая недостача денежных или товароматериальных ценностей. Поэтому при проведении судебно-бухгалтерская экспертиза по таким делам применяются приемы общей методики, независимо от того, где совершены указанные преступления.

Свободная предпринимательская деятельность в современных условиях рыночной экономики обусловила коренные изменения как в теоретическом представлении об ущербе от преступных посягательств (правонарушений, нарушений договорных отношений), так и в методических подходах к его определению. В этой связи, основным методом определения ущерба становится, например экономический анализ бухгалтерской отчетности по правилам научного логического мышления в процессе познания предмета. Бухгалтерский учет и отчетность имеют большое значение для реализации принципа неотвратимости наказания за ущерб, причиненный преступлениями (правонарушениями) материальным интересам личности, общества и государства. Принцип неотвратимости предполагает сплошной анализ бухгалтерской отчетности субъектов предпринимательской и иной экономической деятельности с целью выявления признаков преступления (правонарушений) и нарушений договорных отношений.

Приемы общей методики применяются экспертом-бухгалтером при исследовании материалов различных дел, независимо от ха­рактера расследуемого преступления, отрасли хозяйства и специфики того предприятия, в котором совершено данное пре­ступление. Следует иметь ввиду, что ряд операций, где бы они ни были совершены, одинаково отражаются в бухгалтерском уче­те. Так, хищение наличных денег, товаров, материалов, как правило, получает идентичное отражение в учете как явная или скрытая недостача денежных или товарно-материальных ценно­стей.

Отдельные же способы и приемы, например, факти­ческая проверка, проверка документов по форме и др., приме­няются в работе, как эксперта-бухгалтера, так и специалиста, ревизора, хотя их процессуальное положение различно.

К числу общих методов и способов судебно-бухгалтерской экспертизы принято относить:

• формальную проверку, т.е. про­верку документов по форме,
• арифметическую проверку документов,
• норма­тивную проверку документов,
• встречную проверку документов
• сопоставление документов,
• контрольное сличение.

Рассмотрим эти способы и приемы:

Формальная проверка документа – это способ, с помощью которого эксперт устанавливает наличие и правильность запол­нения необходимых реквизитов (показателей). Она дает возмож­ность выявить не только нарушения, но и скрываемые за ними злоупотребления. Форма документа предусматривает обычно все необходимые показатели, характеризующие качественные и коли­чественные особенности операции. Это достигается путем за­полнения всех реквизитов документа.

Формальная проверка документа как способ включает следующие приемы: визуальный осмотр документа и его анализ. Осмотр документов должен со­четаться с проверкой соблюдения правил составления и оформления документов. Так, при осмотре документов можно выявить следы подклейки, подчисток, травления и др. изменений цифро­вых и иных записей. Особое внимание следует обращать на от­тиски штампов и печатей.

Посредством анализа, как научного приема можно выявить, имеются ли нарушения формальных требований или нет. Не отве­чающие формальным требованиям документы, могут указывать на связь их с противоправными действиями должностных лиц, в  кас­совой книге, например, нарушения нередко выражаются в том, что итоги оборотов и остатка денег по кас­се выводятся нерегулярно, не соблюдается последовательность с номерами ордеров, отсутствуют отметки о ежедневной сдачи кассовых ордеров в бухгалтерию.

Т.о., применение экспертом формальной проверки в процес­се исследования документов обеспечивает выявление разного рода отклонений от правил оформления хозяйственных операций.

Арифметическая проверка определяется как способ, применение которого позволяет произвести подсчет итоговых показателей. Этот способ включает такие приемы, как сложение, вычитание, умножение, деление. Арифметическая про­верка позволяет обнаружить хищение материалов и денежных средств путем завышения итогов либо их занижение в горизонтальных и вертикальных графах платежных возможностей и др. документов, неправильного подсчета процентов и т.д.

Нормативная проверка – способ, позволяющий установить правильность операций, отраженных в документе. Эксперт-бух­галтер анализирует соответствие содержания документов, пра­вилам, которые зафиксировано в нормативно-правовых актах. При нормативной проверке определяется нормативность примене­ния в документах цен, расценок, процента накладных расходов, расхода материалов, соблюдение прочих нормативов. Позволяет выяснить факты передачи ценностей и др. материальной ответ­ственности лицу без проведения инвентаризации, выдача аванса лицам, не отчитавшимся за использование ранее полученных под отчет сумм и т.д. Т.о. Эксперт-бухгалтер может установить среди документов незаконные по содержанию, но законные по форме.

Сопоставление документов трактуют как способ, позволяю­щий осуществлять взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой единством операции. Напри­мер, расходные документы на отпуск могут быть сопоставлены с путевыми листами или транзитными документами, отражающими перевозку этих товаров, суммы денег, оприходованным по кас­совым счетам с выписками банка и сведениями о движении това­рно-материальных ценностей. Когда операция оформлена докумен­том, вызывающим сомнения в своей правильности, эксперт име­ет возможность исследовать ее по другим документам и в зави­симости от результатов исследованию решить вопрос о доброка­чественности документа. Этот метод особенно эффективен в случаях необходимости отражения в бухгалтерском учете. Воз­можно сопоставление документов, отражающих однотипные операции, данные о предстоящих и выполненных работах; сопо­ставление исполнительных и распорядительных документов. Раз­новидность метода сопоставления документов является сопо­ставление данных аналитического учета с данными синтети­ческого учета. Например, по оборотной ведомости по аналити­ческим счетам “Сырье и Материалы” за материально ответ­ственным лицом числится 90 тыс. сомов, а по синтетическо­му счету эта сумма составляет 120 тыс. сомов. Такое расхо­ждение недопустимо.

Методы документальной проверки и сопо­ставление бухгалтерских документов при проведении исследова­ний применяются комплексно и являются разновидностью научно­го метода познания - сравнения.

Встречную проверку документов принято определять как способ, с помощью которого осуществляется сопоставление от­дельных экземпляров и тех же документов, находящихся в раз­личных организациях (накладная – у покупателя, второй экзем­пляр – у поставщика и т.д.), а так же документов, связанных между собой одной и той же операцией (накладная, путевой лист).

Такая трактовка встречной проверки слишком упрощенная и не позволяет полностью обнаружить нарушения. Встречная про­верка должна охватывать при необходимости все документы, от­ражающие одну и ту же или взаимосвязанные операции, находя­щиеся в различных субъектах хозяйствования или в различных подразделах одного предприятия.

Используя метод встречной проверки, можно выявлять злоупотребления, при которых двусторонние операции получают разное отражение у каждой из сторон (неоприходование полу­ченных от поставщиков материальных ценностей, наличие бесто­варных операций). Подобные злоупотребления скрываются путем исправления данных в отдельных экземплярах документов, не­правильного отражения или неотражения в документах в учетных регистрах операций, которые в действительности были соверше­ны.

Хронологическая проверка применяется как самостоятельный прием исследования документов и как дополнительный – с целью последующей обработки материалов контрольным сличением и восстановления количественного учета.

Наиболее эффектным способом экспертного исследования, применяемого в основном по делам о хищениях, является кон­трольное сличение. Сущность этого способа состоит в том, что по инвентаризации на начало периода берется остаток определенных продуктов, к тому прибавляется документирован­ное поступление и исключается документированный расход. Не­которые авторы недостаточно раскрывают возможности этого способа и относят его к специальным, используемым лишь в кон­кретной отрасли (торговле) экономики. Этот прием вполне применим для контроля сохранности товарно-материальных ценностей в любой сфере экономики. По данным контрольного сличения можно судить о нали­чии “излишних” неучтенных товарно-материальных ценностей, пере­сортице однородных товаров и т.д.

Приемы частной методики – это такие приемы, которые но­сят специфический характер и используются только в эксперт­ной практике. К числу таких приемов принято относить исполь­зование черновых записей материально ответственных лиц. При проверке хозяйственных операций должны применяться приемы фактической проверки: контрольный обмер, исследования на месте, экспертная оценка и др.

Экономические преступления в ряде случаев становятся совместным делом представителей разных хозяйственных организаций и могут охватывать несколько регионов, а одним из способов хищения - использование автоматизированной системы учета (в части расчетов).

Поэтому одним из методов - изучение системы механизированной обработки документов. Приемы частной методики - это такие приемы, которые носят специфический характер и используются только в экспертной практике. К числу таких приемов принято относить использование черновых записей материально ответственных лиц. При проверке хозяйственных операций должны применяться приемы фактической проверки: контрольный обмер, исследования на месте, экспертная оценка и др.

Совокупность рассмотренных приемов лежит в основе деятельности экспертов-бухгалтеров.

Таким образом, специфика судебно-бухгалтерской экспертизы проявляется, во-первых, в ее произвольно-правовой форме, обеспечивающей получение источника доказательств, во-вторых, в применении экспертных знаний с бухгалтерской в ходе исследования хозяйственных операций.

 

Контрольные вопросы.

 

1. Что является предметом судебно-бухгалтерской экспертизы?
2. Что такое объект судебно-бухгалтерской экспертизы?
3. Дайте классификацию объектов СБЭ
4. Определите методологические приемы и способы СБЭ

 

Тема 3

 Различия между судебно-бухгалтерской экспертизой и ревизией.

 

3.1. Понятия "судебно-бухгалтерская экспертиза" и "ревизия".

3.2. Отличия судебно-бухгалтерской экспертизы от аудита.

 

Важным аспектом при определении СБЭ является разграничение судебной ревизии, аудиторских проверок и экономических экспертиз. При этом необходимо исходить не только из прав и обязанностей ревизора, аудитора и эксперта, но также из целей (задач) применения специальных знании, способа их реализации и особенностей предмета исследования.

Также серьезные трудности вызывает на практике вопрос о том, в каких случаях работники правоохранительных органов должны требовать производства аудиторской проверки или ревизии, а в каких - назначать экономическую или иную экспертизу. При его решении следует учитывать особенности ревизии, аудита и судебной экспертизы, а также различия между ними, которые вытекают из сущности и правовой природы указанных понятий.

 

3.1. Понятия "судебно-бухгалтерская экспертиза" и "ревизия".

Понятия "судебно-бухгалтерская экспертиза" и "ревизия" на практике часто смешивают, что приводит к излишним затруднени­ям в деле оперативного получения необходимых данных по кон­кретному уголовному делу.

Нечеткое понимание сходства и существенного различия меж­ду судебно-бухгалтерской экспертизой и ревизией вызвано тем, что в ходе расследования и судебного разбирательства уголовного дела назначение и производство ревизии специально в уголовно-процессуальном законе не регламентируются. Следователь, суд имеют право, собирая доказатель­ства, требовать производства ревизии.

Ревизия - это важнейшее средство документального последующего контроля производственной и финансово-хозяйственной деятельности организаций или отдельных должностных лиц за определенный период, производимой на основании приказа или распоряжения правомочного должностного лица подчиненными ему работниками - специалистами в соответствующих областях знания. Она входит в первоочередные функции органов государственного и вневедомственного контроля.

Судебная ревизия должна назначаться в тех случаях, когда с помощью ревизора (сведущего лица) необходимо собрать фактические и документальные данные, которые необходимы для дела.

Производство ревизии может быть поручено как органом ведомственного контроля (вышестоящей организации по отношению к конкретному предприятию, например, ведомственный контроль за работой магазина осуществляется вышестоящим торговым объ­единением), так и вневедомственным контрольно-ревизионным ор­ганом, к примеру, контрольно-ревизионным управлением Мини­стерства финансов КР. "При назначении ревизии или в ходе ее мо­жет быть предложено заменить некоторые из выделенных ревизо­ров (по мотивам некомпетентности или возможной заинтересован­ности). Акт ревизии приобщается к делу в качестве документа. Он должен содержать описание проведенных дей­ствий, состояние учета; описание и анализ использованных дан­ных, ссылки на нормативные и другие справочные материалы; оценку изложенных фактов. Акт должен содержать также данные об участниках ревизии".

Необходимо различать ревизию, которая назначается в связи с уголовным делом, и ревизию, назначенную вышестоящей органи­зацией по отношению к конкретному предприятию, объединению, учреждению.

Документированная ревизия и судебно-бухгалтерская экспертиза имеют некоторые сходные черты, в особенности по объектам и методам исследования, а частично и по кругу решаемых вопросов. Одно из более существенное различие между ними обусловлено их юридической природой – целями и задачами.

Документированная ревизия, как правило, разрешает более широкий круг вопросов, чем экспертиза. В процессе ревизии проверяются все стороны финансово-хозяйственной жизни предприятия.

Цель документированной ревизии – обеспечение эффективного контроля за финансово-хозяйственной деятельностью предприятия, вскрытие недостатков в учете, фактов бесхозяйственности и хранений, а также предупреждение и устранение их.

Документированная ревизия отличается от СБЭ гораздо большим объемом разрешаемых ими вопросов. Ревизия и СБЭ различаются по кругу используемых ими объектов исследования. Но во всех случаях они оперируют соответствующей бухгалтерской документацией. Это для бухгалтера все, т.е. основа, а для ревизора лишь часть материала, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Для решений стоящих перед ревизией задач ревизоры наделяются широкими полномочиями и используют самые разнообразные методы и средства получения информации и ее оценки.

Например, ревизоры наделены следующими полномочиями:

1. требовать предъявления денежных и материальных ценностей для их фактической проверки;
2. требовать справки, сметы, постановления и объяснения должностных лиц;
3. привлекать к ревизии других специалистов, запрашивающих от различных организаций сведений о состоянии расчетов и документы, подтверждающие правильность операций;
4. изымать подлинные документы, если их сохранность под сомнением.

Вышеперечисленными приемами проверки эксперт воспользоваться не вправе, ибо это не разрешено законом.

Эти ревизии принято различать по следующим факторам (см. табл. 3.1).

Таблица 3.1.

Отличие между разными типами ревизии

Ревизия, назначаемая вышестоящей организацией	Ревизия, назначаемая следователем (судом)
Назначается по усмотрению руководителя организации	Назначается по требованию следователя (суда)
Является обязанностью вышестоящей организации	Фактическое основание – наличие в уголовном деле данных, свидетельствующих о возможности выявления определённых преступных факторов
Является методом управления хозяйством	Является способом собирания доказательств
Задача ревизии – проверка законности операций вообще, соблюдения финансовой дисциплины, правильности постановки бухгалтерского и материального учёта, доброкачественности документов	Задача ревизии ограничивается установлением и (реже) проверкой фактов хищений и других злоупотреблений

 

Судебно-бухгалтерская экспертиза пользуется рядом одинаковых с ревизией методов исследования, вытекающих из единства методологий познания и общности профессиональных начал их деятельности.

И  эксперты, и ревизоры в равной мере пользуются такими частными методами познания как наблюдение, сравнение, описание, измерение, анализ и синтез.

В отличие от ревизора эксперт не вправе:

• Самостоятельно собирать требуемые ему материалы;
• Получать справки или объяснения у каких-либо лиц;
• Осуществлять проверочные действия;
• Привлекать к производству СБЭ других лиц.

В отличие от эксперта ревизор может привлекать других специалистов.

Таким образом, при расследовании и судебном разбира­тельстве уголовных дел следователь и суд нередко прибегают к ис­пользованию специальных познаний в различных областях, в том числе в области бухгалтерского учета, в области организации, ме­тодики и техники проведения ревизий.

Назначение новой ревизии обязательно, если под сомнение бе­рется доброкачественность ранее произведенной ревизии. Приме­ром может служить случай, взятый из следственной практики.

В аптечной сети  практиковались взаимные ревизии работ­никами одного предприятия деятельности другого. Такими реви­зиями вскрыли хищение государственного имущества.

Ревизия не является процессуальным действием, а представляет собой контрольное действие, выполняемое органами хозяйственного управления (вышестоящими организациями по отношению к подчиненным предприятиям). Стало быть, ревизия существует независимо от наличия или отсутствия уголовного или гражданского дела.

Что касается судебно-бухгалтерской экспертизы, то она не мо­жет существовать вне уголовного дела, по­скольку представляет собой процессуально-правовую форму (пра­вовую сторону) данного вида экспертизы.

Различно процессуальное положение ревизора и эксперта-бухгалтера. Так, ревизор не является самостоятельным участником уголовного процесса. Он может быть свидетелем по делу, а иногда даже представителем гражданского истца, в то время как эксперт-бухгалтер – особая фигура в процессе со свойственными только ему процессуальными правами и обязанностями.

Различно значение и акта документальной ревизии и заклю­чения эксперта-бухгалтера по уголовному и гражданскому делу.

Таким образом, отличие судебно-бухгалтерской экспертизы (СБЭ) от ревизии проявляется по субъекту, объекту, по содержанию предмета, методам. Рассмотрим схему (табл. 3.2):

Таблица 3.2.

Отличие судебно-бухгалтерской экспертизы от ревизии

Ревизия	Судебно-бухгалтерская экспертиза
Ревизия экономической и социальной деятельности предприятий всех форм собственности осуществляется ревизионной комиссией (ревизором), аудитором	В судебно-бухгалтерской экспертизе в качестве лица, выполняющего исследования хозяйственных опера­ций, отраженных в документах, имеющихся в уголов­ном (гражданском) деле, выступает эксперт-бухгалтер
Ревизор согласно законодательству является долж­ностным лицом. Кроме того, на негосударственных предприятиях (в кооперативах, акционерных обществах и др.) ревизор (ревизионная комиссия) – выборная должность	Эксперт-бухгалтер не является должностным лицом. Он - самостоятельное процессуальное лицо
По субъекту
Ревизор в суде и на предварительном следствии выступает в роли свидетеля и дает свидетельские пока­зания	Эксперт-бухгалтер на предварительном следствии и в суде дает не показания, а за­ключение на основании своих познаний. Кроме того, эксперт-бухгалтер является активным участником процесса. В частности, в пределах своей компетенции с разрешения следователя (суда) имеет право задавать вопросы обвиняемым и свидетелям
Ревизор самостоятельно подбирает документы, кото­рые ему необходимы для ревизии	Эксперт-бухгалтер не имеет права самостоятельно подбирать документы. Он исследует хозяйственные операции, отраженные в документах, которые находятся в уголовном (гражданском) деле
По содержанию предмета
Предметом ревизии являются процесс расширенного производства и соблюдение его нормативно-правово­го регулирования, то есть финансово-хозяйственная деятельность предприятия	По содержанию предмет экспертизы может относить­ся к любой отрасли науки, техники, искусства, ремес­ла, кроме права
По объекту
Объектами (средствами) ревизии являются первичные документы и записи в учетных регистрах, то есть только документы бухгалтерского учета	Объектами (средствами) судебно-бухгалтерской экс­пертизы являются как документы бухгалтерского уче­та, так и другие материалы уголовного (гражданского) дела. К другим материалам дела вышеназванная Инструкция относит: акты документальной ревизии; заключения экспертов других специальностей; протоколы допро­сов обвиняемых; свидетелей, если сведения представляются в качестве исходных данных и использование их связано с исследованием бухгалтерских документов
По методу
Ревизия представляет собой один из методов управле­ния народным хозяйством. Метод управления вклю­чает как документальный, так и фактический кон­троль	Судебно-бухгалтерская экспертиза наряду с приемами документальной проверки включает и специальные приемы, присущие только данному виду судебной экс­пертизы

 

3.2. Отличия судебно-бухгалтерской экспертизы от аудита.

Аудит - это независимая экспертная оценка финансовой отчетности организации в соответствии с действующими правовыми нормами путем проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета и соответствия исследуемых хозяйственных операций законодательству.

Аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономи­ческих субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг, под которыми понимаются услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финан­совой) отчетности, анализу финансово-хозяйственной деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта, консультирова­нию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного законо­дательства, а также по обучению и иные услуги по профилю их деятельности.

В качестве аудиторов могут выступать любые лица, обладающие необходимыми знаниями, а также прошедшие государственную регистра­цию и лицензирование.

Представляется, что целесообразно различать собственно аудит как проверку состояния бухгалтерского учета и внутрихозяйственного кон­троля на предмет соответствия финансово-хозяйственных операций законодательству (то есть, по сути, контроль достоверности отчетности) и аудиторскую деятельность, которая сводится не только к проверкам, но и включает всевозможные иные услуги в области финансов, бухгалтер­ского учета, законодательства и др.

 

Контрольные вопросы.

1. Дайте определение понятия «Ревизия»
2. Дайте определение понятия «Аудит»
3. Определите основные отличия между СБЭ и ревизией

4.  Определите основные различия между СБЭ и аудитом

 

Тема 4

Организация судебно-бухгалтерской экспертизы. 4.1. Основания назначения судебно-бухгалтерской экспертизы. 4.2. Круг вопросов, разрешаемых при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы 4.3. Порядок назначения и проведения судебно-бухгалтерской экспертизы 4.4 Сроки судебно-бухгалтерской экспертизы 4.5 Сроки судебно-бухгалтерской экспертизы 4.1. Основания назначения судебно-бухгалтерской экспертизы. Судебная экспертиза считается назначенной со дня вынесения соответствующего постановления или определения. Экспертиза в стадии предварительного следствия может назначаться как органом дознания, так и следователем. Судебно-бухгалтерские экспертизы обычно назначаются в следующих случаях: • когда возникает необходимость исследования вопросов, требующих применения специальных познаний эксперта-бухгалтера (например, необходимость уточнения правильности определения недостачи и периоды ее образования, определение круга материально-ответственных лиц, выявление нарушений и недостатков в бухгалтерском учете, отчетности и контроле и др.); • когда результаты проведенной ревизии противоречат другим материалам расследуемого дела либо выводам других ревизоров при проведении первоначальной, повторной или дополнительной ревизий и для изучения противоречий и установления истины необходимо проведение экспертизы или же при использовании ревизором для определения материального ущерба сомнительной методики; • когда есть обоснованное ходатайство обвиняемого о назначении судебно-экономической экспертизы для решения вопросов, требующих специальных познаний в области бухгалтерского учета, например, при отказе ревизора принять к зачету предъявленные обвиняемым документы (акты на порчу товаров, расписки на отпуск товаров в долг, накладные на внутреннее перемещение товаров на предприятии по согласованию между материально подотчетными лицами без оформления через бухгалтерию и т.п.) и др.; • если такая необходимость вызвана выводами другого вида экспертизы (например, для определения соответствия данным бухгалтерского учета обстоятельств, устанавливаемых документальной ревизией, заключениями экспертов других специальностей, показаниями обвиняемых и свидетелей и иными материалами дела и др.) Назначение судебно-бухгалтерской экспертизы (ст. 195 УПК) не является обязательным и отнесено на усмотрение следователя. Кроме того, следователь вправе приостановить или прекратить проведение экспертизы по своей инициативе или на основании заявлений участников процесса (в том числе и эксперта) на любой стадии ее производства. Эти функции могут выполнить также руководители следственных подразделений и прокуроры, осуществляющие надзор за следствием. После принятия решения о проведении экспертизы следователь оценивает с точки зрения достаточности и полноты материалы дела и собирает для экспертизы дополнительные данные, без которых ее проведение невозможно. Собранный материал анализируется следователем и только после этого выносится постановление о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы, в котором перечисляются вопросы, подлежащие разрешению экспертом. Следователь, суд не должны допускать постановку перед экспертом правовых вопросов, не входящих в его компетенцию (например, имело ли место хищение, недостача, кто виновен в растрате и т.п.). Материалы, необходимые эксперту-бухгалтеру по каждому конкретному делу, устанавливает следователь. Однако представление дополнительных материалов может осуществляться и после назначения экспертизы, если об этом ходатайствует эксперт. Признав собранные для производства экспертизы материалы достаточными, следователь назначает экспертизу. Поскольку судебная экспертиза чаще всего проводится вне суда (т.е. не в зале судебного заседания), то при ее назначении в стадии судебного разбирательства возникает необходимость предоставить эксперту время на специальное исследование. Поэтому в УПК и ГПК предусмотрено право суда приостановить производство по делу в случае назначения экспертизы. Определение о приостановлении производства выносится судом по ходатайству заинтересованных лиц либо по своей инициативе. Таким образом, основаниями производства судебно-бухгалтерской экспертизы являются: а) -определение суда, либо б) -постановление лица, производящего дознание, следователя или прокурора. 4.2. Круг вопросов, разрешаемых при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы Правильная формулировка вопроса предполагает четкое пред¬ставление о компетенции судебного эксперта-бухгалтера. Правильно будет характеризовать состояние бухгалтерского учета с точки зрения общего положения, требования, а не квалифициро¬вать обнаруженные несоответствия как нарушения этих положений и требований. Целесообразно выделить следующие группы вопро¬сов, разрешение которых относится к компетенции эксперта-бухгалтера. 1. Определение состояния бухгалтерского учета на предприя¬тии и его соответствия действующим нормативным актам, общим требованиям в области бухгалтерского учета, выявления отступле¬ний от установленного порядка его ведения. 2. Установление наличия или отсутствия недостач или излиш¬ков товарно-материальных ценностей или денежных средств в пе¬риод их образования и причиненного материального ущерба. 3. Установление связи между отступлениями от правил ведения бухгалтерского учета и нанесенного материального ущерба, а так¬же выявление обстоятельств, способствовавших этому, и, при необ¬ходимости, разработка мер по их устранению. 4. Проверка соответствия данным бухгалтерского учета сведе¬ний, получаемых из других материалов (показания обвиняемых, свидетелей, заключение аудитора). 5. Проведение экспертизы предполагает анализ и оценку со¬стояния бухгалтерского учета, деятельности должностных лиц, ответственность за соблюдение нормативных актов, регламентирую¬щих деятельность предприятия. 6. В экспертной практике ущербом считается оцениваемый в денежном выражении прямой имущественный вред, нанесенный предприятию или отдельным лицам, возмещение которого обус¬ловлено действиями материально-ответственных лиц, а также дру¬гими должностными лицами, связанными с материальными ценно¬стями. При этом эксперт устанавливает характер и размер матери¬ального ущерба, место и период его образования, а также лиц, от¬ветственных за ценности. Эксперт определяет материальный ущерб в следующих случаях: 1) недостача товарно-материальных ценностей сверхнорма¬тивной естественной убыли; 2) уничтожение и порча ценностей; 3) документально не оформленная выдача денежных средств из кассы или подотчетным лицам, в том числе списание средств без документов или по неправильно составленным расходным доку¬ментам; 4) выплата заработной платы сверх установленного тарифа за невыполненный объем работ, а также необоснованная выдача де¬нежных средств; 5) недополучение сумм при отпуске товаров по заниженной стоимости или при отпуске их без оплаты; 6) выдача отдельным работникам авансов для выполнения ка¬ких-либо работ по неправильно оформленным документам; 7) оплата штрафов должностными лицами за допущенные ими правонарушения. Данные бухгалтерского учета иногда расходятся с фактиче¬ским наличием материальных ценностей, которые могут изменять¬ся под воздействием внешних факторов (температура, влажность, нарушение условий транспортировки, хранения). Расхождения мо¬гут объясняться ошибками в учете при составлении документов, при последующих подсчетах или вызванных хищениях. Эксперт устанавливает время и место недостач и излишков, выявляет дей¬ствующих лиц, связанных с ведением учета. Вопросы должны быть построены так, чтобы анализ данных бухгалтерского учета давал на них ответы, а не общие логические заключения. 4.3. Порядок назначения и проведения судебно-бухгалтерской экспертизы Судебно-бухгалтерская экспертиза проводится с использованием организационных методических и технических приемов, объединяемых в едином процессе экспертного исследования. Процесс экспертного исследования охватывает стадии: организационную, исследовательскую, обобщения и реализации результатов экспертизы. В ходе судебного следствия судом и участниками судебного процесса используются доказательства, добытые в ходе предвари¬тельного следствия. На следователя возлагается обязанность сбора фактических доказательств. Эти данные устанавливаются показа¬ниями свидетеля, потерпевшего, подозреваемого, обвиняемого за-ключением эксперта, вещественными доказательствами, протоко¬лами следственных и судебных действий. Экспертиза в стадии предварительного следствия может наз¬начаться органами дознания или следователем. Судебно-бухгалтерская экспертиза проводится по делам, предварительное след¬ствие по которым обязательно. В случае, если экспертиза прово-дится в экспертном учреждении, следователь направляет постанов¬ление и материалы для исследования руководителю этого учрежде¬ния для исполнения. Процессуальным актом, реализующим решение следователя, является постановление следователя о назначении экспертизы. Следователь, суд не вправе заменять постановление, определение о назначении экспертизы другими документами, не предусмотренными законом (сопроводительным письмом, списком вопросов эксперту и т.п.). Постановление по своему содержанию состоит из вводно-описательной и резолютивной части. 1. Первая из них должна содержать следующие обязательные реквизиты: время и место составления постановления; классный чин или воинское звание следователя, его фамилию; наименование следственного органа; при назначении судебно-экономической экспертизы судом в определении указываются наименование суда, фамилии судьи и заседателей; № дела; указывается место и дата составления постановления. В описательной части содержится фабула дела, основание для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы, ссылки на статьи УПК КР, в соответствии с которыми назначается экспертиза; В резолютивной части объявляется решение следователя о назначении экспертизы, фамилия эксперта или наименование экспертного учреждения, в котором должна быть проведена экспертиза, излагаются вопросы, поставленные перед экспертом к разрешению в ходе исследования, и описываются предоставляемые в распоряжение эксперта материалы (акты ревизии, первичные учетные документы, ведомости инвентаризации, учетные регистры, машинограммы учета и др). В перечне материалов указываются: объекты исследования; образцы для сравнения; следственные материалы, знание которых необходимо эксперту. Указывается также местонахождение документов и объектов. Кроме того, правоприменитель должен предусмотреть, какие следственные (судебные) действия необходимо произвести параллельно с проводимой экспертизой, какие из них целесообразно спланировать с участием эксперта-бухгалтера (допросы обвиняемого, счетных работников, обыски для обнаружения необходимых для дела учетных документов, записей и т.д.) От того, насколько правильно поставлены вопросы на решение экспертизы, зависят полнота исследования и соблюдение сроков проведения экспертизы. При постановке вопросов на решение экспертизы правоохранительным органам следует придерживаться таких требований: а) необходимо четко формулировать вопросы, избегать необоснованных обобщений (например, какие нарушения нормативно-правовых актов допущены в бухгалтерском учете); б) содержание вопросов должно вызывать необходимость экспертного исследования, а не носить справочный характер (какими документами оформляется выдача денег из кассы, кто должен следить за своевременностью предоставления отпусков материально ответственным лицам); в) постановка вопросов должна быть логичной и последовательной, короткой и четкой. Способы производства экспертизы определяются, как правило, экспертом. Однако следователь правомочен, исходя из обстоятельств дела, указать в постановлении на необходимость определенного способа исследования (например, встречной проверки документов). Предварительное следствие должно быть закончено не позднее чем в двухмесячный срок. Поэтому если объем экспертной работы велик, то для ускорения проведения экспертизы по инициативе следователя или руководителя экспертного учреждения к экспертизе привлекаются несколько экспертов одной специальности. Особенности назначения экспертизы в судебном заседании обусловлены тем, что в формулировании вопросов, определении объема исследуемых обстоятельств принимают участие обвинитель, защитник, подсудимый, потерпевший, гражданский истец, гражданский ответчик и их представители; по всем поставленным эксперту вопросам заслушивается мнение участников судебного разбирательства, заключение прокурора. Какие вопросы следует поставить на разрешение эксперта, устанавливает в конечном счете суд, включая их в свое определение либо дополняя ими ранее вынесенное. Судебной практикой и доктриной выработаны некоторые общие требования и правила по составлению данного определения. Определение о назначении экспертизы должно содержать все реквизиты, свойственные судебному определению. Содержание определения должно включать: - указание на время и место вынесения; - наименование суда (его состав и секретарь судебного заседания); - наименование лиц, участвующих в деле, и предмета спора (краткая фабула дела); - указание на обстоятельства, имеющие значение для дела (факты предмета доказывания или доказательственные факты), для подтверждения или опровержения которых назначается экспертиза; - мотивы суда, по которым он пришел к выводу о потребности в экспертизе, и ссылка на законы, которыми суд руководствовался при назначении экспертизы; - наименование частного предмета (вида) экспертизы; - формулирование экспертной задачи - вопросы эксперту; - определение объекта исследования (или в отношении кого оно проводится); - кому поручается производство экспертизы (наименование организации, лаборатории, фамилия, имя, отчество эксперта); - наименование материалов дела, передаваемых в распоряжение эксперту (например, протокола судебного заседания, протоколов допроса свидетелей, собственноручные записи испытуемого - перечисляются, какие именно); - описание сравнительных материалов (если таковые передаются в распоряжение эксперту); - срок, в течение которого должна быть проведена экспертиза; - место проведения экспертизы (в суде или вне суда); - предупреждение экспертов об ответственности, согласно действующему законодательству, за дачу заведомо ложного заключения; - подпись судьи (судей), вынесшего определение. Как видно, структурно определение включает три части: 1) подготовительную или вводную (место, время вынесения, состав суда, по какому делу, по ходатайству какой стороны, если таковое имело место); 2) описательную (краткая фабула дела - с выделением юридических обстоятельств, доказывание которых требует проведения экспертизы, а также поводов и оснований экспертизы); 3) постановляющую (объект и предмет исследования, вопросы эксперту, кому поручается, перечень передаваемых материалов). Ход и результаты экспертного исследования оформляются специальным процессуальным документом - заключением эксперта, которое явля¬ется самостоятельным видом судебных доказательств, предусмотренных УПК КР. Заключение эксперта всегда дается в письменном виде. Заключение эксперта состоит из вводной, исследовательской частей и выводов. Вопросы, поставленные перед экспертом, должны быть воспроизведены в заключении буквально. В составленном заключении эксперта-бухгалтера должны быть отражены: а) нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности; б) лица, которые несут ответственность за эти нарушения; в) оценены доказательства, имеющиеся в материалах уголовного дела (показания свидетеля, потерпевшего, подозреваемого); г) оценена деятельность лиц, ответственных за невыполнение установленных государством обязанностей по организации бухгалтерского учета и составления отчетности; д) все перечисленные утверждения, в зависимости от вопросов, поставленных на разрешение экспертизы. При производстве судебной экспертизы эксперт независим, он не может находиться в какой-либо зависимости от органа или лица, назначивших судебную экспертизу, сторон и других лиц, заинтересованных в исходе дела. Эксперт дает заключение, основываясь на результатах проведенных исследований в соответствии со своими специальными знаниями, по своему внутреннему убеждению. Не допускается воздействие на эксперта со стороны судов, судей, органов дознания, лиц, производящих дознание, следователей и прокуроров, а также иных государственных органов, организаций, объединений и отдельных лиц в целях получения заключения в пользу кого-либо из участников процесса или в интересах других лиц. Эксперт проводит исследования на современной научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности, всесторонне и в полном объеме. Заключение эксперта должно основываться на положениях, дающих возможность проверить их на базе общепринятых научных и практических данных. На основании судебного определения (постановления) между судом (следователем) и экспертом складываются процессуальные отношения по проведению судебной экспертизы. Их содержание составят, с одной стороны, действия суда (следователя), с другой - действия эксперта. К таковым со стороны суда (следователя) можно отнести: а) действия по определению и привлечению сведущего лица в качестве эксперта (или по определению экспертного учреждения), б) требование о проведении специального исследования и определение экспертных задач (опосредуются в определении (постановлении) о назначении экспертизы), в) контроль за законностью производства экспертизы, г) истребование заключения эксперта, его оценка, определение доказательственной силы (опосредуются обычно в судебном решении). Кроме того, суд вправе вызвать эксперта в судебное заседание для разъяснения заключения, а также для допроса (здесь складываются самостоятельные правоотношения). Эксперт, связанный правоотношениями с судом (следователем), тоже совершает действия в пределах своих процессуальных обязанностей и прав. Таким образом, судебная экспертиза всегда назначается судом (следователем) и проводится особым субъектом - экспертом, который приобретает процессуальный статус в силу юридического факта - определения суда (постановления следователя), о назначении судебной экспертизы, а сущность экспертизы можно определить как проведение сведущим лицом (экспертом) специального исследования. 4.6 Сроки судебно-бухгалтерской экспертизы Поручение эксперту на производство экспертизы оформляется выдачей задания с указанием сроков экспертизы. Сроки производства экспертиз устанавливаются руководителем экспертного учреждения (его структурного подразделения): - в пределах 10 дней - по материалам с небольшим количеством исследуемых объектов или не требующим сложных исследований; - в пределах 20 дней - по материалам с большим количеством исследуемых объектов или требующим сложных исследований; - срок производства комплексной экспертизы 30 дней. В случаях, когда экспертиза не может быть выполнена в указанные сроки, руководитель экспертного учреждения (структурного подразделения) уведомляет об этом орган, назначивший экспертизу, и устанавливает по согласованию с ним дополнительный срок, после предварительного ознакомления эксперта с материалами дела и представления им соответствующего расчета времени. Предварительное ознакомление не должно продолжаться свыше пяти дней. Срок производства экспертизы исчисляется со дня, следующего за днем поступления материалов в Госцентр, и истекает в день сдачи их в канцелярию ГЦСЭ. Если начало и окончание установленного срока производства экспертизы приходился на нерабочий день, днем истечения срока считается следующий за ним рабочий день. Срок производства экспертизы в Госцентре приостанавливается в следующих случаях: а) при направлении органу, назначившему экспертизу, ходатайства о предоставлении дополнительных материалов, без которых невозможно производство экспертизы, течение срока приостанавливается со дня отправления ходатайства по день получения материалов или сообщения об отказе в удовлетворении ходатайства; б) не поступление всех или части материалов, перечисленных в постановлении (определении) о назначении экспертизы; в) направления органу, назначившему экспертизу, просьбы на уничтожение или разрушение (разборку, порчу) соответствующего объекта; г) участия эксперта, начавшего производство экспертизы или которому это производство поручено персонально, в судебном заседании по другому уголовному делу (на все время командировки); д) нахождения материалов (документов, вещественных доказательств) у эксперта (экспертов), производящего по ним экспертизу другого вида с составлением заключения под отдельным номером. В случае нарушения сроков, установленных для исполнения, эксперт представляет руководителю структурного подразделения письменное объяснение. Материалы о продлении дирекцией срока производства экспертизы (предложение руководителю структурного подразделения с расчетом сроков), о согласовании срока со следователем (судом), объяснительная записка эксперта в случае физической невозможности выполнения им экспертизы (болезнь, участие в судебном заседании, командировка, выполнение особого задания) хранятся в наблюдательном производстве вместе с копией заключения. Контрольные вопросы. 1. Что является основанием для назначения СБЭ? 2. Каков порядок назначения СБЭ? 3. Определите сроки СБЭ

Тема 5

 Права и обязанности эксперта-бухгалтера

 

5.1. Обязанности и ответственность эксперта-бухгалтера.

5.2. Права эксперта-бухгалтера

5.3 Порядок назначения и производства дополнительной, повторной, комплексной и комиссионной экспертиз.

 

5.1. Обязанности и ответственность эксперта-бухгалтера.

Квалификация эксперта определяется его познаниями в облас­ти как процессуальном, так и специальном – бухгалтерском учете. Необхо­димо знание инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз, а также специальная подготовка по конкретным участкам учета.

Специалист должен иметь высшее образование и стаж работы в области бухгалтерского учета не менее 5 лет. Эксперт-бухгалтер должен владеть подзаконными нормативными актами, знать специфику производства экспертизы и ее основные приемы.

Обязанности и права эксперта регламентируются уголовно-процессуальным и гражданско-процессуальным законодательством и Инструкцией о производстве судебных экспертиз в Государственном центре судебных экспертиз при МЮКР.

Конкретно процессуальный закон возлагает на эксперта следующие обязанности:

1. принимать к производству экспертизы и материалов уголовного или гражданского дела, порученного ему директором ГЦСЭ, его заместителем или руководителем отдела и давать заключения по вопросам, входящим в его компетенцию;
2. ставить в известность руководство Госцентра (отдела) об обнаруженных экспертом существенных недостатках правил оформления материалов, представленных на экспертизу и влияющих на исследование;
3. ставить в известность руководство Госцентра (отдела) обо всех установленных им фактах (обнаружение новых объектов, признаков и т.п.), свидетельствующих о необходимости расширения объекта исследования, в том числе и путем поручения производства экспертизы новым экспертам;
4. явиться по вызову и направлению руководства Госцентра (отдела) на допрос к следователю или в суд для разъяснения или дополнения данного им заключения и отвечать на вопросы, поставленные судом, а также в суд для участия в судебном заседании в качестве эксперта;

Эксперт, в частности, может вызываться для выяснения его компетентности, отношения к обвиняемому, подозреваемому, потерпевшему и проверки других обстоятельств, связанных с отводом эксперта; для ознакомления с постановлением, определением о назначении экспертизы, а также для разъяснения эксперту его обязанностей и прав, предупреждения его об ответственности за отказ пли уклонение от дачи заключения либо за дачу заведомо ложного заключения.

В случае неявки эксперта без уважительных причин лицо, производящее дознание, следователь, прокурор или суд могут подвергнуть эксперта принудительному приводу с помощью органов милиции либо на него может быть наложено денежное взыскание в пределах 5 расчетных показателей в порядке, предусмотренном статьями 120, 121 УПК КР. Уважительными причинами неявки считаются болезнь, пребывание в командировке и другие причины, исключающие, помимо воли эксперта, возможность его явки.

5. дать объективное заключение по поставленным вопросам, неся за него личную ответственность

Из требования объективности экспертного заключения вытекает практически существенный вопрос о соотношении объективного и субъективного в экспертном исследовании, о пределах изложения в заключении объективных данных науки, представляемой экспертом.

Объективность включает в себя два обязательных элемента: применение в ходе экспертизы объективных методов научного исследовании и беспристрастность эксперта.

Закон обязывает эксперта-бухгалтера исходить из обоснованных научных положений, использовать объективные методы экспертизы, т.е. такие методы, которые при одинаковых условиях дают один и тот же результат независимо от воли исследователя.

Любое экспертное исследование имеет объективное основание. Отсюда следует, что в основе судебно-бухгалтерской экспертизы должен лежать экономический анализ с применением методов бухгалтерского учета.

6. стремиться к максимальному сохранению вещественных доказательств, объектов исследований и материалов дела.

Эксперт проводит исследование представленных ему материалов, руководствуясь данными соответствующей области знания, объективно и всесторонне, в строгом соответствии с требованиями закона.

При исследовании он должен принимать меры к сохранению представленных на экспертизу объектов, не допуская их порчи и повреждения, если это не вызывается характером исследования. В случаях, когда производство экспертизы требует уничтожения или существенного повреждения представленного на исследование объекта, на это должно быть получено письменное согласие органа, назначившего экспертизу.

7. соблюдать порядок при производстве следственных действий и во время судебного заседания.
8. заявить самоотвод в случаях, если он:

• если он участвовал в данном деле в ином качестве (присяжного заседателя, эксперта, специалиста,  переводчика,  понятого,   секретаря  судебного заседания, защитника, законного представителя подозреваемого, обвиняемого, представителя потерпевшего, потерпевшим, гражданским истцом, гражданским ответчиком или свидетелем по данному уголовному делу);
• находится или находился в служебной или иной зависимости от обвиняемого, потерпевшего, гражданского истца или гражданского ответчика;
• является близким родственником или родственником любого из участников производства по данному делу.
• производил по данному делу ревизию, материалы которой послужили основанием к возбуждению уголовного дела;
• если привлекаемое в качестве эксперта лицо признает себя некомпетентным.
• если имеются иные обстоятельства, дающие основания полагать, что он лично, прямо или косвенно заинтересован в исходе данного уголовного дела.

9. представить письменное сообщение о невозможности дать заключение   в   случаях, если:
   1. поставленные вопросы выходят за пределы специальных знаний эксперта,

Так, например, эксперту-бухгалтеру поставлен следователем вопрос: «Участвовал ли работник отдела сбыта в хищении готовой продукции?» или «Мог ли заведующий отделом взять себе разницу, образовавшуюся от завышения цен?». Давать ответы на подобные вопросы эксперт-бухгалтер не компетентен, а их решение - функция работников дознания и следствия. В предусмотренных законом случаях эксперт-бухгалтер подает ходатайство о предоставлении ему дополнительных материалов, необходимых для дачи заключения.

1. объекты исследований и материалы дела непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения и эксперту отказано в их дополнении,
2. современный уровень развития науки не позволяет ответить на поставленные вопросы;

10. в случаях, предусмотренных законом, проводить экспертизу в присутствии следователя, а иногда и обвиняемого;
11. не разглашать данных предварительного расследования без разрешения лица, ведущего дознание,   следователя,   прокурора.  

Разглашение этих данных без соответствующей санкции может причинить большой вред установлению истины по уголовному делу, в связи с чем закон относит это деяние к числу преступлений против правосудия

В случае отказа или уклонения эксперта от выполнения своих обязанностей без уважительных причин он несет ответственность по статье 331 УК КР, а за дачу заведомо ложного заключения - по статье 330 УК КР.

Эксперт-бухгалтер не вправе:

1. из-за ограниченного времени упрощать свои исследования, что может отразиться на их качестве.
2. принимать в экспертном учреждении к производству экспертизы без письменного поручения директора ГЦСЭ, его заместителя по научной работе и руководителя отдела;
3. осуществлять судебно-экспертную деятельность в качестве негосударственного эксперта;
4. самостоятельно собирать и изымать материалы, относящиеся к делу, но не представленные ему в установленном законом порядке;
5. исследовать материалы дела, не указанные в постановлении (определении) о назначении экспертизы, и не являющиеся объектами исследования;
6. решать и давать заключения по вопросам, относящиеся к правовой оценке действий лиц, а также другие вопросы, выходящие за пределы его компетенции;
7. привлекать сотрудников других учреждений и других лиц к участию в производстве порученной ему экспертизе,
8. хранить материалы  уголовного  или  гражданского дела, по которым производится экспертиза, вне служебного помещения.
9. вступать в личные контакты с участниками процесса, если это ставит под сомнение его не заинтересованность в исходе дела.

 

5.2. Права эксперта-бухгалтера

Права эксперта создают реальные   возможности   для   исполнения   им   своих процессуальных обязанностей. Закон предоставляет эксперту следующие права:

1.  знакомиться с материалами дела, относящимися к предмету экспертизы;
2. изменять (формулировку вопроса, изложенного в постановлении (определении) о назначении экспертизы. Если редакция вопроса не соответствует принятым рекомендациям, но содержание задания понятно, эксперт после воспроизведения вопроса в первоначальной формулировке вправе указать как этот вопрос поднимается им в соответствии с его компетенцией и специальными знаниями;
3. заявлять ходатайство о представлении ему дополнительных материалов, необходимых для дачи заключения; просить суд об ограничении времени его присутствия в судебном заседании в пределах, необходимых для исследования доказательств, имеющих значение для дачи заключения;
4. присутствовать с разрешения лица, производящего дознание, следователя, прокурора или суда при проведении допросов и других следственных действий и задавать допрашиваемым вопросы, относящиеся к предмету экспертизы;
5. излагать собственноручно свои ответы при допросе;
6. давать заключение и ответы при допросе на родном языке, если он не владеет языком, на котором ведется судопроизводство, и пользоваться услугами переводчика, назначенного лицом, производящим дознание, следователем, прокурором или судом;
7. знакомиться с протоколом его допросов и высказывать замечания, подлежащие внесению в протокол;
8. совещаться с другими экспертами, если экспертиза проводится комиссионно. Излагать особое мнение в производстве комплексных и комиссионных экспертиз;
9. указывать, включая постановку дополнительных вопросов по собственной инициативе, в своем заключении на установленные при производстве экспертизы обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, по поводу которых ему не были поставлены вопросы;
10. обжаловать в порядке, установленном законом, действия и решения лица, производящего дознание, следователя, прокурора, если они нарушают права и законные интересы эксперта;
11. с разрешения суда эксперт-6yxraлтep вправе задавать во­просы потерпевшим истцам, ответчикам и их представителям, за­щитникам и подсудимым;
12.  на возмещение расходов, связанных с производством экспертиз.

 

5.3 Порядок назначения и производства дополнительной, повторной, комплексной и комиссионной экспертиз.

На необходимость дополнительной, повторной, комиссионной или комплексной экспертизы указывается в постановлении (определении) о назначении экспертизы. Руководитель экспертного учреждения вправе дать указание о проведении комиссионной или комплексной экспертизы по своей инициативе или по инициативе эксперта. Эксперт, производящий экспертизу вне экспертного учреждения, придя к выводу о необходимости комиссионной или комплексной экспертизы, ставит об этом вопрос перед следователем (судом) в порядке, предусмотренном процессуальным законом.

Комиссионная экспертиза

Комиссионная экспертиза назначается в случаях необходимости производства сложных экспертных исследований и проводится несколькими экспертами одной специальности (профиля).

При проведении комиссионной экспертизы эксперты совместно анализируют полученные результаты и, придя к единому мнению (выводу), составляют и подписывают единое заключение (или акт о невозможности дать заключение).

В случае разногласия между экспертами каждый из них или часть экспертов дает отдельное заключение либо эксперт, мнение которого расходится с выводами большинства, формулирует его в заключении отдельно.

Комплексная экспертиза.

Комплексная экспертиза назначается в случаях, если для проведения исследований необходимы познания разных отраслей знаний. Она проводится экспертами различных специальностей в пределах своей компетенции. В заключении комплексной экспертизы должно быть указано: какие исследования, в каком объеме провел каждый эксперт и к каким выводам пришел. Каждый эксперт подписывает ту часть заключения, в которой содержатся его исследования, и общий вывод.

Дополнительная и повторная экспертизы

Важнейшими статьями, регулирующими назначение и проведение дополнительной или повторной экспертизы, являются: ст. 212 и 297 УПК КР, ст. 93 и 189 ГПК КР.

При недостаточной ясности или полноте заключения, а также возникновении новых вопросов в отношении ранее исследованных обстоятельств может быть назначена дополнительная экспертиза, поручаемая тому же или другому эксперту.

Дополнительная или повторная экспертиза может назначаться следователем по указанию прокурора или вышестоящего суда. Прокурор, а также суд кассационной или надзорной инстанций обосновывают свои указания ссылками на конкретные обстоятельства, которые вызвали необходимость в дополнительной или повторной экспертизе.

В случае сомнения в правильности заключения эксперта может быть назначена повторная экспертиза, поручаемая другому эксперту или другим экспертам.

Несогласие с заключением эксперта-бухгалтера лица, производящего дознание, следователя, прокурора и суда должно быть мотивировано и отражено в решении или постановлении.

Кроме того, в соответствий со ст. 202 УПК КР следователь, судья не вправе отказать подозреваемому, обвиняемому и его защитнику, а также потерпевшему и его представителю, гражданскому истцу, гражданскому ответчику или их представителям в производстве экспертизы и других следственных действий по собиранию доказательств, если обстоятельства, об установлении которых они ходатайствуют, могут иметь значение для дела. Обвиняемый имеет право давать пояснения эксперту и представлять через следователя новые документы, знакомиться с материалами экспертизы и заключениями экспертов. Кроме того, после окончания экспертизы, заявлять ходатайство об отстранении эксперта и назначении новой или дополнительной экспертизы. О результатах рассмотрения ходатайства следователь и судья составляют соответствующее постановление и сообщают лицу, заявившему ходатайство. При полном или частичном отказе в ходатайстве указываются мотивы отказа.

Назначение дополнительной или повторной экспертизы при несогласии участников процесса с выводами эксперта-бухгалтера не является обязательным. При их назначении следует учитывать наличие в деле иных доказательств, а также практическую возможность проведения вторичной экспертизы.

Постановление о назначении дополнительной или повторной экспертизы должно содержать, кроме данных, предусмотренных ст. 199 УПК КР, также изложение конкретных оснований, по которым она оказалась необходимой. К важнейшим из них можно отнести: кто и по каким вопросам ранее производил экспертизу и к каким выводам пришел; какие дополнительные вопросы необходимо поставить на разрешение экспертом; какие обстоятельства остались невыясненными, требуют разъяснения или проверки.

Назначение дополнительной или повторной судебно-бухгалтерской экспертизы оформляется соответствующим определением (постановлением), схожим по своей структуре с определением о назначении первичной экспертизы, которое выносится в совещательной комнате.

Главная особенность постановлений о назначении дополнительной и повторной экспертиз в том, что в них подробно излагаются причины, обусловившие необходимость назначения и проведения последних. Подробно указывается, в чем неясность или неполнота заключения первичной экспертизы, в результате каких обстоятельств возникли дополнительные вопросы, поставленные на рассмотрение эксперту, и появились сомнения в правильности предыдущего заключения эксперта.

К постановлению о назначении дополнительной или повторной экспертизы приобщаются заключения первичных экспертиз со всеми приложениями к ним. Постановление о назначении дополнительной или повторной экспертизы оглашается обвиняемому, при этом поясняются его права.

Если по вновь открывшимся обстоятельствам дела возникает необходимость в изучении новых материалов и объектов или меняются исходные данные исследования, то вместо дополнительной или повторной экспертиз может назначаться новая экспертиза. Допускается поручение ее проведения тому же эксперту-бухгалтеру.

Результаты нового экспертного исследования оцениваются во взаимозависимости с результатами предыдущих. Например, следователь может согласиться с выводами новой (повторной или дополнительной) экспертизы, а суд установит их неосновательность и использует при вынесении приговора первоначальное заключение по рассматриваемому вопросу. То есть следователь и суд оценивают эти заключения по существу.

От дополнительной или повторной экспертизы отличается допрос эксперта, который производится для дополнения или разъяснения письменного заключения, если не требуется новых исследований (ст. 210 УПК КР). Принимать окончательное решение о назначении дополнительной или повторной экспертизы следует после допроса эксперта. С помощью допроса можно устранить недостатки, связанные с непоследовательным или неполным изложением в экспертном заключении результатов исследования, а также противоречия, содержащиеся в доказательствах по рассматриваемому делу. Если эксперт без какой-либо мотивировки не ответил в своем заключении на часть вопросов, ему может быть предложено, выполнить задание в полном объеме без назначения дополнительной экспертизы.

Дополнительная экспертиза проводится в случае недостаточной ясности или неполноты заключения эксперта. Ее проведение поручается тому же или другому эксперту. Недостаточно полным признается заключение, базирующееся на изучении не всех представленных эксперту документов или не содержащее исчерпывающих ответов эксперта на поставленные вопросы.

Одновременно и обвиняемый, в соответствии со ст. 202 УПК КР, может выдвигать ходатайство о проведении дополнительной экспертизы избранным им экспертом-бухгалтером, о чем составляется отдельный протокол или выносится решение. Если ходатайство обвиняемого не удовлетворено, то следователь или суд должны мотивировать свое решение.

Экспертиза может выполняться тем же экспертом при условии, что заключение его не вызывает сомнений с точки зрения обоснованности, но отдельные вопросы или эпизоды недостаточно ясно или полно изложены, а поэтому требуют дополнений и изменений, без которых невозможно завершить расследование. Назначая дополнительную экспертизу, следователь обязательно оговаривает в постановлении, а суд - в определении (постановлении) поручает ее тому же или другому эксперту. Это указание обязательно для руководителя экспертного учреждения, за исключением случаев, когда прежний эксперт занят или отсутствует.

В определении (постановлении) оговаривается, какие объекты дополнительно направляются на экспертное исследование, помимо материалов, бывших предметом первой экспертизы.

Следователь, суд и арбитраж назначают дополнительную судебно-бухгалтерскую экспертизу, главным образом, когда:

- возникают новые обстоятельства (например, появление новых документов и показаний, не являвшихся объектами исследования экспертизы) в расследуемом деле, которые невозможно решить без дополнительной экспертизы;

- в процессе разбирательства возникли новые вопросы, имеющие существенное значение для данного дела;

- необходимо удовлетворить мотивированное требование обвиняемого или истца о назначении дополнительной экспертизы;

- первичное заключение оказалось недостаточно полным.

Проведение дополнительной экспертизы по расследуемому делу тем же экспертом-бухгалтером, который осуществил первую экспертизу, обеспечивает полноту экспертного исследования и позволяет сократить сроки проведения дополнительной экспертизы. Вместе с тем в соответствии со ст. 212 УПК КР в случае недостаточной ясности, обоснованности, полноты заключения, или сомнений в его правильности следователь, судья могут назначить дополнительную экспертизу, поручаемую другому эксперту, другим экспертам или даже другому экспертному учреждению.

При несогласии с заключением эксперта следователь или суд по ходатайству лица, участвующего в деле, может назначить повторную экспертизу. Вопрос о повторной экспертизе может быть поставлен теми , же лицами, что и о дополнительной экспертизе, - следователем, судом, обвиняемым и другими участниками процесса.

Особенностями повторной судебно-бухгалтерской экспертизы является то, что в постановлении о назначении повторной экспертизы указывается, что она обязательно поручается другому эксперту или другой группе экспертов.

Указание следователя или суда о назначении комиссионной повторной экспертизы обязательно для руководителя экспертного учреждения.

При производстве повторной экспертизы наряду с вопросами, которые были предметом первичной экспертизы, целесообразно поставить вопросы о правильности (научной обоснованности и применимости в данном случае) того или иного метода исследования; о возможности получить с помощью примененных при первоначальной экспертизе методов и средств те данные, которые зафиксированы в заключении.

К основным причинам назначения повторных судебно-бухгалтерских экспертиз относятся следующие:

• нарушение процессуальных правил проведения экспертизы;
• нарушение прав обвиняемых при назначении и проведении экспертизы;
• выявленная   некомпетентность   эксперта   в   данном   вопросе   и   не­ обоснованность его заключения;

- наличие противоречий в заключениях нескольких экспертов, проводивших исследования по одному делу, урегулировать которые в процессе проведенного расследования не удалось;

• возможная заинтересованность эксперта в исходе дела;
• несоответствие и противоречие исходных данных и выводов по ним;

- установление новых данных, которые могут повлиять на выводы эксперта.

Расхождения между заключениями первичной, с одной стороны, и повторной или дополнительной экспертизы - с другой, не свидетельствуют автоматически о правильности вывода именно двух последних из названных. Эти расхождения сами по себе не являются и безусловным основанием для направления дела на доследование или назначения еще одной экспертизы. Заключения по повторной и дополнительной экспертизе не обладают преимуществами перед другими доказательствами и как все иные доказательства подлежат рассмотрению и объективной оценке судом.

 

Контрольные вопросы.

1. Дополнительная и повторная экспертизы

2. Комплексная экспертиза.

3. Понятие СБЭ

 

 

 

Тема 6

 Заключение эксперта-бухгалтера

6.1. Заключение эксперта - бухгалтера, его доказательственное значение, содержание и форма.

6.2 Сообщение эксперта о  невозможности  дать  экспертное заключение.

 

Согласно ст. 81 УПК заключение эксперта является доказательством, а экспертиза - процессуальным действием по его получению. Имеющиеся в деле акты, справки, заключения о результатах ведомственного исследования какого-либо обстоятельства, именуемые экспертизой (например, о недостаче ТМЦ и т.п.), хотя бы и полученные по запросу органов следствия или суда, но не отвечающие требованиям правил проведения судебно-экономической экспертизы, не могут рассматриваться как заключение эксперта и служить основанием к отказу в проведении судебной экспертизы.

Заключение эксперта-бухгалтера составляется на фирменном бланке экспертного учреждения и состоит из трех частей: вводной, исследовательской и выводов (заключения). Отсутствие любой из его частей лишает заключение доказательственной силы.

Во введении указывается, что эксперт предупрежден об уголовной ответственности за отказ или уклонение отдачи заключения либо за дачу заведомо ложного заключения. Предупреждение скрепляется подписью эксперта.

Вводная часть заключения отражает также организационную стадию процесса судебно-бухгалтерской экспертизы. Эксперт должен описать материалы (в том числе их состояние), предъявленные судебно-следственными органами для экспертного исследования.

Во вводной части заключения указываются:

- наименование экспертизы, ее номер, является ли она дополнительной, повторной, комиссионной или комплексной;

- вид ответственности (уголовная, гражданская) и номер дела, по которому назначена судебно-бухгалтерская экспертиза;

- наименование органа, назначившего экспертизу, дата и номер постановления;

- сведения об эксперте (экспертах): должность, фамилия, имя, отчество, образование, специальность (общая и экспертная), ученая степень;

- дата назначения экспертизы, поступления документов и других материалов на экспертизу в экспертное учреждение и дата подписания заключения, перерывы в ее проведении и причины, вызвавшие эти перерывы;

- основание для производства экспертизы (постановление или определение, когда и кем оно вынесено);

- наименование поступивших на экспертизу материалов: тома дел с указанием количества листов в каждом томе, первичные документы, учетные   регистры,   с   обязательным   пояснением,   к   каким   счетам бухгалтерского учета они принадлежат и к каким периодам относятся;

- обстоятельства дела и   исходные   данные,   имеющие   значение   для дачи заключения, с обязательным указанием источника их получения;

- ходатайства о предоставлении дополнительных материалов, заявленных экспертом, результаты их рассмотрения;

- сведения о лицах, присутствовавших при производстве экспертизы (фамилия, инициалы, процессуальное положение);

- место производства экспертизы;

- вопросы, поставленные на разрешение эксперта.

В этой же части заключения эксперт-бухгалтер излагает обстоятельства дела в соответствии с постановлением следователя или определением суда о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы. Во вводной части заключения указывается, кем проведена ревизия финансово-хозяйственной деятельности, период и время проведения ревизии, состав ревизионной бригады и фамилии ее членов, по приказу какой организации проводилась ревизия. Отражается, кем и когда проведена инвентаризация, выявившая недостачу ценностей, кто из обвиняемых принимал участие в проведении экспертизы и кто из должностных лиц давал пояснения.

Вопросы экспертом приводятся в той формулировке, в какой они даны в постановлении (определении) о назначении экспертизы. Изменение формулировок не допускается. При необходимости их уточнения эксперт должен изложить вопрос следователя (суда), а затем указать, как он понимает задание в соответствии со своей компетенцией. Если эксперт считает некоторые из вопросов выходящими (полностью или частично) за пределы его специальных познаний, он отмечает это в заключении. Эксперт вправе также сгруппировать вопросы, изложить их в той последовательности, которая обеспечивает наиболее целесообразный порядок исследования. Если вопрос ставится по инициативе эксперта, он излагает его также во вводной части.

Нумерация страниц в заключении эксперта-бухгалтера должна быть сквозной, включая текст, таблицы, схемы, приложения. По­рядковый номер страницы проставляется арабскими цифрами по­середине верхнего поля. На странице 1 номер не ставится. Если в заключении есть таблицы, рисунки, схемы, которые размещаются на отдельных страницах, их необходимо включать в общую нуме­рацию, а когда они размещены на листе форматом А4, то их нуме­руют как одну страницу.

Таким образом, заключение судебно-бухгалтерской эксперти­зы может быть важным доказательством истины для правоохрани­тельных органов лишь тогда, когда оно основано на результатах научных исследований с соблюдением методологии бухгалтерского учета и нормативно-правового регулирования финансово-хозяйст­венной деятельности предприятий, а также правовой защищеннос­ти каждого члена общества.

При производстве повторной или дополнительной экспертизы во вводной части приводятся сведения о первичных экспертизах. В частности, кем и где они проведены; номер и дата заключения; выводы первичной экспертизы по вопросам, которые поставлены перед экспертом на повторное рассмотрение; мотивы назначения повторной и дополнительной экспертизы, указанные в постановлении (определении) о ее назначении.

При производстве комплексной и комиссионной экспертизы во вводной части заключения указывается фамилия ведущего эксперта и отражается подготовительный этап экспертизы. Если производство экспертизы осуществляется несколькими учреждениями, во вводной части заключения указываются эти учреждения. Если комплексной экспертизе предшествовало производство отдельных экспертиз, результаты которых имеют значение для решения общего вопроса, во вводной части заключения приводятся данные об этих экспертизах.

Во вводной части заключения указывается место проведения экспертизы, для того чтобы можно было проверить соблюдение условий проведения экспертного исследования и степень участия в нем обвиняемого. В заключение судебно-бухгалтерской экспертизы необходимо указать на факт участия в ней обвиняемого, в противном случае обвиняемый может заявить при судебном разбирательстве, что он не принимал участия в проведении экспертизы, а был только пассивным присутствующим.

При применении экспертом в исследовании новых методов необходимо привести данные об их надежности со ссылкой на апробацию.

Исследовательская часть заключения излагается в следующем порядке: процесс экспертного исследования, его результаты, научное объяснение установленных фактов. Последовательность изложения по отдельным вопросам в исследовательской части заключения такова:

- обстоятельства, бывшие предметом судебно-бухгалтерской экспертизы;

- документы и материалы по ним;

- порядок отражения в учете исследованных документов;

- ссылки на показания обвиняемых-, свидетелей и иные материалы дела;

- критическое исследование материалов дела на основании предъявленных документов;

- нарушения, допущенные должностными лицами;

- период, в течение которого совершались нарушения, и размер ущерба;

- факторы, способствовавшие совершению или сокрытию нарушений.

В исследовательской части заключения описываются процесс исследования и его результаты, а также дается научное объяснение установленным фактам.

При составлении этого раздела заключения должны соблюдаться требования объективности изложения, краткости и ясности формулировок, логической и хронологической последовательности в изложении материала. Все приведенные факты должны быть документально обоснованы со ссылкой на листы дела, номера и даты документов. Если заключение эксперта-бухгалтера основывается на определенных правилах ведения бухгалтерского учета, то делается ссылка на них. При установлении нарушений закона, инструкции и т.п. делается ссылка на эти документы, при этом указываются наименование, кем и когда они утверждены, какие пункты нарушены. В этом же разделе даются ссылки на номера приложений. Каждому вопросу, разрешаемому экспертом, должен соответствовать определенный раздел исследовательской части. При необходимости одновременного исследования двух и более вопросов, тесно связанных между собой, результаты излагаются в одном разделе.

В исследовательской части излагаются:

- методы и приемы исследований, которые описываются   доступно для понимания лицами, не имеющими бухгалтерских познаний, подробно, чтобы при необходимости можно было проверить правильность выводов эксперта, повторив исследование;

- обоснование   и   объяснение   принятых   при   производстве расчетов (подсчетов) величин (показателей), а также выявленных расхождений (несоответствия) в учетных данных со ссылкой на документы, подтверждающие несогласованность исследуемых величин (показателей);

- справочно-нормативные материалы (инструкции, постановления, приказы), которыми эксперт руководствовался при решении поставленных вопросов, с указанием даты и места их издания;

- результаты следственных действий (допросов, осмотров, контрольных обмеров и др.), принятые в качестве исходных данных, а также   результаты других экспертиз,   если   они   использовались   для обоснования выводов, со ссылкой на листы дела;

- сведения о сопоставлении результатов ревизии финансово-хозяйственной деятельности предприятия с результатами экспертизы;

- ссылки на приложения и необходимые пояснения к ним;

- экспертная оценка результатов исследования с развернутой мотивировкой суждения, обосновывающего вывод по решаемому вопросу ¹.

Специальные термины должны разъясняться.

В случае, когда на некоторые из поставленных вопросов не представилось возможности дать ответ, в исследовательской части эксперт указывает причины этого.

Если возможности данной отрасли знания или характер исследуемых объектов не позволяют дать категорический ответ на поставленный вопрос, эксперт может дать вероятное заключение. Однако доказательственное значение при этом, имеет не сам этот вывод, а категорическое установление промежуточных фактов. Вывод эксперта, имеющий вероятностный характер, не служит доказательством (независимо от степени вероятности) и не может быть использован при обосновании выводов по делу. Он имеет значение лишь для выдвижения версий.

Если и при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы выявляются факты, по которым нельзя однозначно определить размер ущерба (например, размер естественной убыли материалов и сырья при разных условиях хранения), то эксперт представляет вместе с заключением несколько вариантов расчетов. Следователь или суд по собственному усмотрению, исходя из  конкретных обстоятельств дела, принимает тот или иной расчет.

Определяя размер причиненного предприятию ущерба, эксперт бухгалтер устанавливает реальный материальный ущерб, а не упущенную выгоду.

При производстве дополнительной экспертизы в исследовательской части заключения может быть сделана ссылка на материалы основной экспертизы, если экспертом использованы результаты проведенных ранее исследований.

В исследовательской части заключения повторной экспертизы указываются причины расхождения выводов с результатами предшествующих экспертиз, если таковые имели место (отступление от методики исследования, принятие иных количественных и стоимостных величин, ошибки в расчетах и т.п.).

В исследовательской части заключения комплексной экспертизы исследования, проводимые экспертами различных специальностей, могут излагаться в форме отдельных разделов с указанием фамилий экспертов, по результатам исследований могут быть сформулированы промежуточные выводы, которые подписываются экспертами или экспертом, проводившими данную часть исследования. Обобщение и совместная оценка результатов, сделанная на итоговом совещании комиссии экспертов, отражаются в заключительном разделе исследовательской части. Здесь же указывается обоснование общих выводов.

Выводы эксперта или экспертов излагаются в виде ответов на поставленные вопросы в той последовательности, в которой вопросы изложены во вводной части заключения. На каждый из поставленных вопросов должен быть дан ответ по существу либо указано на невозможность его решения по тем или иным причинам. Выводы об обстоятельствах, по которым эксперту или экспертам не были поставлены вопросы, но которые были установлены ими в процессе исследования, приводятся в конце заключения. Выводы излагаются четким и ясным языком, не допускающим различных толкований. В исключительных случаях, если вывод не может быть сформулирован без подробного описания результатов исследования, изложенных в исследовательской части, допускается ссылка на исследовательскую часть заключения. Выводы эксперта формулируются на основе всестороннего, объективного анализа и синтеза результатов, полученных при экспертном исследовании. При обосновании положительных выводов отмечается и наличие имеющихся различий, а также дается объяснение причин их существования. В выводах в краткой, четкой, не допускающей различных толкований форме даются ответы на поставленные перед экспертом вопросы.

Выводы могут быть:

- категорические (положительные или отрицательные);

- о невозможности решения поставленного перед экспертом вопроса;

- вероятные (положительные или отрицательные).

Если эксперт дает вероятный вывод или приходит к выводу о невозможности решения вопроса, то в исследовательской части заключения он обязан изложить причины, по которым не представилось возможным решить вопрос в категорической форме либо пришлось отказаться от решения вопроса.

При производстве комплексной экспертизы в заключении экспертов должно быть указано, какие исследования провел каждый эксперт, какие факты он лично установил и к каким пришел выводам. Каждый эксперт вправе подписать общее заключение либо ту его часть, которая отражает ход и результаты проведенных им лично исследований. Если основанием окончательного вывода являются факты, установленные другим экспертом, то об этом также должно быть указано в заключении. Если эксперты не пришли к общему выводу, они формулируют самостоятельные выводы в общем заключении. Каждый эксперт обязан обосновать причины своего несогласия с мнением других членов комиссии. При формулировании собственных выводов эксперты вправе учитывать результаты, полученные другими членами комиссии, указав на это в обосновании своих выводов.

Установленные экспертом обстоятельства профилактического характера отражаются в исследовательской части заключения, а предложения по предупреждению правонарушений- в его заключительной части.

Приложения к заключению эксперта-бухгалтера представляют собой ведомости, таблицы, графики, схемы, расчеты, детализирующие экспертное исследование. На них проставляется номер и дата заключения, к которому они составлены. Каждое приложение имеет хронологическую нумерацию в пределах исследуемого экспертизой вопроса и подписывается экспертом-бухгалтером, скрепляется печатью экспертного учреждения и является неотъемлемой частью заключения эксперта. Заключение и приложения к нему составляются в двух экземплярах, первый из которых направляется органу, назначившему экспертизу, а второй остается в экспертном учреждении.

При производстве комиссионных или комплексных экспертиз заключение изготавливается в количестве экземпляров, достаточном для направления органу, назначившему экспертизу, и каждому экспертному учреждению (структурному подразделению), принимавшему участие в них.

Копия заключения эксперта, данного в суде, вместе с копией определения суда о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы представляются в экспертное учреждение.

Заключение подписывается экспертами, проводившими исследование, и удостоверяется печатью экспертного учреждения.

Эксперту рекомендуется подписывать каждую из страниц текста своего заключения. Подчистки и технические исправления в тексте заверяются на той же странице надписью «исправленному верить. Эксперт» и своей подписью.

Первичные документы, учетные регистры, ведомости инвентаризации, акты сверки расчетов, являющиеся доказательствами, должны находиться в материалах дела, и в заключении эксперт-бухгалтер делает на них ссылки. На документы, которые находятся в архиве организации, ссылки не делают.

Готовое заключение экспертизы вручается назначившему ее следователю (суду) лично экспертом или направляется с сопроводительным письмом по почте.

6.2 Сообщение эксперта о  невозможности  дать  экспертное заключение.

Сообщение о невозможности дать заключение составляется в двух случаях:

1)  Когда предоставленные эксперту материалы недостаточны для дачи заключения.

2) Когда поставленные перед экспертом вопросы выходит за рамки его специальных познаний.

Сообщение (акт) о невозможности дать заключения   состоит из трех частей: вводной, мотивировочной и заключительной.

Во вводной части излагаются приведенные выше сведения, указываемые во вводной части заключения эксперта-бухгалтера.

В мотивировочной части подробно излагаются причины невозможности дачи заключения.

В заключительной части указывается на невозможность дать ответ по каждому вопросу, поставленному перед экспертом.

Сообщение о невозможности дачи заключения подписывается экспертами, подпись удостоверяется печатью экспертного учреждения либо его филиала, после чего один экземпляр руководитель экспертного учреждения (структурного подразделения) направляет органу, назначившему экспертизу, а другой оставляет в экспертном учреждении. Если такое сообщение дается в стадии судебного разбирательства, оно составляется и подписывается экспертом в двух экземплярах, один из которых представляется суду, а другой - руководителю экспертного учреждения (структурного подразделения).

Документы, бывшие объектами экспертного исследования, подлежат возвращению органу, назначившему экспертизу, вместе с заключением или сообщением о невозможности дачи заключения. Перед направлением судебно-следственным органам заключение проверяется руководителем экспертного учреждения. Он вправе давать эксперту указания, касающиеся повышения качества заключения и соблюдения сроков проведения экспертизы. Однако руководитель экспертного учреждения не имеет права отстранения эксперта от начатого исследования. Он может лишь в сопроводительном письме с заключением экспертизы сообщить о несогласии с выводами подчиненного ему эксперта.

 

Контрольные вопросы.

1. Каково содержание заключения эксперта-бухгалтера?
2. Какова форма заключения эксперта-бухгалтера?
3. В каких случаях эксперт-бухгалтер не может дать заключение?

 

Тема 7

 Экспертное исследование операций с денежными средствами.

 

7.1 Исследование кассовых операций

7.2 Исследование операций по расчетному счету

7.3 Исследование операций с подотчетными лицами

 

7.1 Исследование кассовых операций

 

Кассовые операции связаны с налично-денежным оборотом. Судебно-бухгалтерская экспертиза кассовых операций производит­ся в том случае, когда ведется расследование по поводу хищения денежных средств на соответствующем предприятии, а также в тех случаях, когда следственные органы имеют прямые или косвенные улики о фальсификации денежных средств и подлогах в оформле­нии кассовых операций. При исследовании кассовых операций не­обходимо исходить из трех основополагающих условий:

1) экономической сущности;

2) правовой обоснованности;

3) бухгалтерской точности ведения кассовых операций.

Экономическая сущность кассовых операций связана с движе­нием наличных денег и формами этого движения. Как правило, по­ступление денег в кассу производится по следующим каналам:

1) из малой кассы;

2) в виде выручки за реализованные товары;

3) возврат подотчетных денег;

4) в виде платежей граждан наличными деньгами;

5) по правилам ведения кассовых операций народного хо­зяйства.

Другая сторона кассового оборота - выдача наличных денег. Основные каналы:

1) в виде инкассации или сдачи наличными в кассу банка или отделения связи;

2) в виде возврата излишней или неправильно полученной вы­ручки;

3) в виде подкрепления другим кассам;

4) выплата наличными деньгами гражданам в соответствии с правилами ведения кассовых операций.

Таким образом, наличный денежный оборот ограничен кана­лами движения, следовательно, экономическая сущность и назна­чение кассовых операций - это целевое обеспечение потребности налично-денежного обращения, связанного с денежным оборотом.

Первым шагом СБЭ является фиксация каналов налично-денежного оборота с учетом его функций.

Вторым шагом СБЭ кассовых операций является проверка их правовой обоснованности, которая определяется порядком оформ­ления поступления и расходования наличных денег. Этот порядок связан с каналами налично-денежного оборота каждого предприя­тия.

Таким образом, как приходные, так и расходные кассовые операции имеют строго целевое назначение, что находит соответ­ствующее документальное подтверждение. Отсутствие такого подтверждения означает нарушение действующих правил по проведе­нию кассовых операций, за которым может скрываться прямое хи­щение денег. В ходе СБЭ необходимо установить правильность бухгалтерских записей в учетных регистрах. При этом исследуется соответствие:

1. кассовых оборотов,
2. кассовых оборотов, остатков денег в кассе,
3. бух­галтерских проводок к содержанию кассовых оборотов и проводок оборотов по корреспондирующим счетам.

Искажение кассовых операций, их отклонение от установлен­ных правил учета могут привести к уголовным преступлениям, ко­торые условно можно подразделить на два варианта присвоения денег:

1) при их поступлении в кассу;

2) при их выдаче из кассы.

В первом случае деньги не приходуются и не отражаются в кассовой книге, а во втором – расходуются и используются вопреки действующим положениям не по назначению с нарушением закона, поэтому в том и другом случаях возникают расхождения или несо­ответствия между входными и выходными данными денежных опе­раций.

Расхождение между реальным и требуемым оприходованием денег можно определить, обратившись к данным о расходовании материалов для нужд работников предприятий и оплате этих мате­риалов через кассу.

Вуалирование снятых с расчетного счета денег производится дебетованием вместо счета 1100 других счетов.

Торговая выручка от реализации товаров неправомерно за­числяется через счета расходов, издержек, расчетов и другие.

Максимальная частота всех нарушений и злоупотреблений, касающихся кассовых операций, приходится на следующие счета бухгалтерского учета: 1100, 1200, 1520, 3520.

Порядок хранения, расхода и учёта денежных средств в кассе установлен НБКР.

Для текущих расходов предприятие может держать наличные денежные средства в кассе, максимальная сумма которых определяется лимитом. Лимит устанавливается по согласованию банка и предприятия. Только в дни выдачи зарплаты в течение трёх дней может быть превышение лимита. Касса всегда одна, кассиров может быть много.

Приём наличных денежных средств в кассу производят на основании приходного кассового ордера (далее – ПКО).

Лицу, сдавшему деньги, выдаётся квитанция, которая является частью приходного ордера, заполняется одновременно с ним и выдаётся только после получения денег кассиром.

Возможные нарушения: при получении денежных средств в кассу от покупателя за реализованную продукцию может встречаться:

• неполное оприходование полученных средств. Можно выявить сопоставлением ПКО у продавца, где сумма будет занижена, и квитанции ордера у покупателя;
• полное неоприходование полученных денежных средств (например, не отбивают чек). В этом случае ПКО у продавца будет отсутствовать. Необходимо проверить договор между поставщиком и заказчиком, сопроводительные документы на ценности, документы на выполненные работы или оказанные услуги.

Выдача денежных средств из кассы производится на основании расчетного кассового ордера (далее – РКО), либо платёжной ведомости. У ПКО и РКО разные требования по оформлению. В РКО сначала должны быть подписи руководителя и главного бухгалтера, затем расписывается кассир (при выдаче денег) и получающее лицо (при получении), дополнительно указывается документ, по котором получают средства.

Приходные и расходные кассовые документы должны иметь раздельную нумерацию и регистрироваться в журнале регистрации приходных и расходных документов, в котором отражаются: номер по порядку, дата, содержание операции, сумма, возможно примечание.

Все первичные документы по кассе, все три документа учитываются в учётных регистрах. Иначе говоря, все факты поступления и выдачи наличных денежных средств учитываются в кассовой книге. Должно быть два экземпляра записей:

• первый – к нему прилагаются первичные документы, называется «Отчёт кассира»;
• второй – подшивается как книга.

При проверке кассы кассир должен предоставить отчёт кассира, составляется он ежедневно .

Кассир несёт полную материальную ответственность за ценности, хранящиеся в кассе и правильность оформления документов. Он должен вывести остаток денег на момент проверки. С кассира берётся расписка, что все приходные и расходных документы выключены им в отчёт, неоприходованных и несписанных суммы в кассе не имеется.

Расписки в получении сумм, не оформленные расходными ордерами, к рассмотрению комиссией не принимаются и считаются недостачами. Недостача относится на счёт кассира. Денежные средства, не принадлежащие организации, в кассе хранить запрещено, их наличие считается излишком. Излишки средств приходуются на финансовый результат. Денежные средства пересчитываются полистно. Полученный остаток сверяется с остатком в отчёте кассира. Особое внимание на незаполненные по всем реквизитам кассовые документы (без номеров, дат, одной подписи и т.п.).

Предприятия открывают свои расчётные счета в банке, которым присваиваются номера (двадцатизначные). При проверке предприятия необходимо запросить в банке о всех счетах за каждый день, если проводились операции по расчётному счёту. Банк выдаёт предприятию для сверки выписку с расчётного счёта, в которой отражаются:

• остаток денежных средств на счёте на начало дня;
• поступления, перечисления за день;
• выдача, перечисления за день;
• остаток средств на конец дня.

В бухгалтерии к выписке банка прилагаются документы, на основе которых происходят движения средств на расчётном счёте. На расчётный счёт поступают наличные деньги, могут перечисляться безналичные средства.

Поступление наличных денежных средств на расчётный счёт оформляется объявлением на взнос наличными, состоящим из трёх частей: собственно объявление; квитанция; ордер.

После сдачи денежных средств в банк квитанция объявления с отметкой банка возвращается на предприятие и прилагается к РКО. Первая и третья части остаются в банке.

Нарушение может быть: неполная сдача полученных из кассы средств в банк на расчётный счёт. Для выявления необходимо сопоставить:

• РКО;
• Квитанция объявления с отметкой банка;
• Выписка с расчётного счёта.

Все три проверяются формальной проверкой.

Получают наличные средства со счетов в банке по денежному чеку. В бланке чека должны быть указаны сумма, дата выдачи чека, наименование и подпись чекодателя (расписывается руководитель и главный бухгалтер). Чек сдаётся в банк, в чековой книжке остаётся корешок чека, реквизиты которого: сумма полученных в банке денег, дата получения, кому выдан чек, подпись получившего чек. Корешок чека – это расписка в получении чека.

Возможное нарушение – неполное оприходование или полное неоприходование денежных средств в кассу. Для проверки сопоставляются документы.

Возможны взыскания – сама сумма плюс штраф на кассира, штрафы на руководителя и главного бухгалтера.

 

7.2 Исследование операций по расчетному счету

Оформляются пятью документами:

• платёжное поручение – письменное распоряжение плательщика о перечислении сумм и средств со своего счёта на счёт получателя. Может составляться в 3, 4, 5 экземплярах – каждому участнику (плательщик, получатель, банки, плюс казначейство);
• платёжное требование – требование поставщика к покупателю оплатить на основании направленных в банк плательщика расчётных и отгрузочных документов стоимость поставленных по договору продукции, выполненных работ или оказанных услуг;
• расчётный чек (чековая книжка) – выдаётся продавцу покупателем. При выдаче чековой книжки в банке бронируется необходимая сумм денег;
• аккредитив. Покупатель депонирует в банке поставщика на отдельном счёте сумму для оплаты отгруженных ценностей;
• инкассовое поручение – производится списание денежных средств с расчётного счёта без согласия владельца.

Все документы составляются как минимум в трёх экземплярах. Проверяются встречной проверкой, так как копии получают все участники.

Приёмом взаимного контроля можно проверить поступление или расход товарно-материальных ценностей, выполненные работы, оказанные услуги, приёмные документы и учётные регистры складов производственных запасов или готовой продукции.

Расхождения по документам с банком рассматриваются в течение 20 дней. В банковских документах не должно быть подчисток, не допускается замена ксерокопиями. В банке можно затребовать подтверждения каких-либо перечислений.

Инвентаризационный остаток необходимо брать только в первичных документах. В книге складского учёта – нельзя. Для накладной, фактуры двух подписей мало. Верить больше первичному документу – содержит подписи и печати.

При производстве СБЭ исследование операций по расчетному счету следует начинать с сопоставления оборотов показанных в учетных регистрах и суммированных за месяц оборотов по выпискам банка. Проверяется тождественность учетных данных и содержания выписок из расчетного счета. Следует выяснить, все ли банковские выписки представлены и в какой мере они достоверны. Полнота банковских выписок устанавливается  по постраничной их нумерации и переносу  постраничных итогов. Если окажется, что части выписок в делах нет, необходимо через следователя получить из банка заверенные копии.

            Достоверность банковских выписок определяется по внешним признакам (реквизиты, печати, подписи, штампы банка), в случае необходимости путем встречной проверки в банке. Разумеется, при это эксперт-бухгалтер не устанавливает подлогов, штампов и подписей. Встречная проверка производится  по всем выпискам, имеющих подчистки и не подтвержденных банком исправление (каждое исправление выписки должно быть подтверждено подписью главного бухгалтера банка и скреплено гербовой печатью).

Банк систематически контролирует остатки денежных средств на расчетном счете и других счетах, поэтому остатки средств на начало и конец месяца показаны предприятием, и, как правило, соответствует остаткам показанных выписках банка. Но это не исключает возможности совершения на протяжении месяца разного рода злоупотреблений.  Поэтому, эксперту чаще всего приходится проверять полноту оприходования денежных средств.

Порядок, которому нужно руководствоваться эксперту при исследовании банковских операций сводится к следующему: до начала исследования данных, отраженных первичных документах, следует произвести общую проверку и анализ оборотов по каждому банковскому счету. Такую проверку удобнее всего производить,  предварительно составив две отдельные таблицы по дебету и кредиту банковского счета по корреспондирующим счетам. В результате такой проверки могут быть установлены источники поступления средств, а также направление произведенных расходов и случаи неправильной корреспонденции счетов.

Изучив состояние синтетического учета, а также основные источники поступления и направления произведенных расходов эксперт приступает к исследованию первичных документов. При этом устанавливается: соответствуют ли банковские выписки данным по расчетному счету самого предприятия, правильно ли составлена корреспонденция счетов, правильно ли  произведена по каждой выписке банка группировка оборотов по счетам и внесены ли сгруппированные по выписке суммы в журналы-ордера.

После проверки банковских выписок, группировочных ведомостей, журналов-ордеров, следует тщательно исследовать последние, непосредственно не вытекающие из операций,  отраженных в выписках банка. В частности, сторнировочные и восстановительные записи, которые рекомендуется проверить путем детального анализа содержания документов, явившихся основанием для этих записей.

При исследовании операций, связанных с перечислением денег различным кредиторам важно выяснить реальность записей, отраженных ранее по расчетам с кредиторами и дебиторами, и документальную обоснованность погашения задолженностей, Часто в таких случаях необходимо производить встречные проверки документов.

7.3 Исследование операций с подотчетными лицами

            В отличие от кассовых операций, которые в каждом конкретном случае совершаются с письменного разрешения руководителя предприятия, подотчетные суммы расходуются авансодержателями самостоятельно на те нужды, на которые деньги выданы. В соответствии с нормативными актами авансы подотчет могут выдаваться определенному кругу лиц из числа штатного состава предприятия. Выдача нового аванса запрещается, пока подотчетное лицо не отчитается за ранее полученные суммы.

            Неизрасходованная, своевременно не возвращенная  часть аванса может быть удержана в бесспорном порядке из зарплаты авансодержателя не позднее месяца со дня окончания срока установленного для его возвращения.

            Не разрешается выдача из подотчетных сумм аванса в счет зарплаты,  также передача их одним лицом другому. Выдача денег подотчет должностным лицам учреждениями, куда они командированы, допускается.

            Практика показывает, что изъятие подотчетных сумм происходит чаще всего в результате нарушения вышеперечисленных правил, а также  в результате необоснованного списания их с подотчетного лица. При разрешении вопроса вопросов, связанных с необоснованным расходом или с недостачей подотчетных сумм, эксперту должны быть предъявлены отчеты об израсходовании авансов с приложенными к ним оправдательными документами.  Представляемые на исследование документы, приложенные к авансовому отчету, должны быть соответственно оформлены.

            В документах, подтверждающих расходование авансов подотчетными лицами, должны быть указаны получатели денег, их адреса, паспортные данные, а также время составления документов или дату произведенной выплаты.

            Особое внимание следует уделять всестороннему анализу документов, оплаченных через подотчетных лиц, их оформлению и содержанию, так как эти документы в отличие от кассовых не подвергаются предварительной проверке. Кроме того эксперту должны быть представлены бухгалтерские регистры по аналитическому и синтетическому учету расчетов с подотчетными лицами, расходные кассовые ордера, все приходные кассовые ордера. Эксперту необходимо:

            - Установить правильность оформления расходных документов и документальную обоснованность произведенных подотчетными лицами операций;

            - Определить соответствие расходов  назначению аванса подотчетному лицу и операции, отраженного в оправдательных документах.

Движение подотчетных сумм анализируется в последовательности записи по лицевому счету подотчетного лица. Следует иметь в виду, что нередки случаи, когда в лицевые счета вносятся уменьшения задолженности подотчетного лица.

При исследовании материалов по данной теме используются различные приемы и методы. Но наиболее общими и распространенными из них являются:

1. хронологический анализ операций, связанных с расходованием подотчетных сумм и сличение количества оплаченных материалов с количеством оприходованных складом;
2. встречная проверка документов, приложенных к авансовым отчетам, документы поставщика и т.д.

 

Контрольные вопросы

1. В каких случаях производится СБЭ кассовых операций?
2. Определите шаги СБЭ кассовых операций
3. Определите сущность СБЭ по расчетному счету
4. Что необходимо эксперту-бухгалтеру при исследовании подотчетных сумм

 

Тема 8

 Экспертное исследование операции по труду и заработной плате.

 

8.1 Основные положения по учету труда и заработной платы.

8.2 Исследование операций с заработной платой

 

8.1 Основные положения по учету труда и заработной платы.

 

Задачей судебно-бухгалтерской экспертизы при исследовании операций по труду и заработной плате является активизация усилий хозяйственных органов по рациональному использованию трудовых ресурсов, материальному стимулированию работников в соответствии с результатами их труда. В ходе экспертного исследования устанавливается, каким образом нарушение трудового законодательства и других нормативных актов по труду и его стимулированию отрицательно влияет на его результаты, когда оплата труда опережает производительность труда работников. Судебно-бухгалтерская экспертиза определяет размер ущерба от правонарушений в организации труда, использовании трудовых ресурсов системы оплаты труда, а также разрабатывает предложения по профилактике названных отрицательных явлений.

При исследовании судебно-бухгалтерской экспертизой операций по труду и заработной плате объектами экспертиз являются:

1. трудовые ресурсы, их планирование и использование – изучается влияние нарушения законодательства по труду на результат трудовой деятельности. Так, например, непредставление ежегодного отпуска материально ответственным работникам и замена их денежной компенсацией является не только нарушением трудового законодательства, но и отрицательно влияет на состояние здоровья, приводит к перерасходу заработной платы, а в ряде случаев создает условия для сокрытия недостач и хищения товарно-материальных ценностей и денежных средств;
2. системы оплаты труда и премирования и их применение – экспертиза изучает, в какой мере нарушения нормативных актов по оплате труда являются средством причинения ущерба предприятию действиями служебных лиц. Очень часто такие действия допускаются при оплате нештатных работников за те же работы, которые по разным причинам не выполняются штатными работниками (оформление праздничных колонн, витрин магазинов и т.п.). При этом исследуется, составлены ли договоры с такими работниками на выполнение конкретных работ и по каким расценкам предусмотрена их оплата; наличие документов, подтверждающих действительное выполнение работ по качеству и количеству (акт приемки работ, наряды и т.п.). Необходимо иметь в виду, что выплата частным лицам за составление проектов и смет на строительство и капитальный ремонт по нормативным документам не разрешается;
3. состояние трудовой дисциплины и соблюдение трудового законодательства – изучается состояние учета и использования рабо­чего времени работниками и соблюдение продолжительности ра­бочего дня (смены), использование выходных дней с целью выявле­ния причин недостатков в хозяйственной деятельности и размера причиненного ущерба. Так, нарушение трудового законодатель­ства в части продолжительности рабочего дня водителя автомоби­ля нередко приводит к аварии, дорожно-транспортным проис­шествиям с определенным материальным ущербом. Назначение на должность работников с полной материальной ответственностью и допуск к работе (заведующих магазинами, кладовщиков, продав­цов и т.п.) без оформления договорами иногда обезличивает ответ­ственность за недостачу, порчу, хищение ценностей;
4. средства социального страхования и их использование прини­маются в качестве объектов исследования экспертизой в том слу­чае, когда допущены правонарушения в их расходовании. Это в большинстве случаев завышенная оплата листков нетрудоспособ­ности ввиду неправильно установленного стажа работы, непра­вильного определения среднемесячной оплаты декретных отпусков женщинам, отсутствие решения профсоюзного органа и т.п.;
5. расчеты по оплате труда изучаются при установлении размера ущерба, причиненного от нарушения нормативных актов или умышленного злоупотребления должностных лиц с целью присвое­ния средств. Так, отсутствие подписи работников отдела кадров о том, что все лица, указанные в расчетно-платежных ведомостях, оформлены приказами о зачислении на работу, может быть ис­пользовано нечестными работниками для выплаты средств так на­зываемым "мертвым душам". Умышленное искажение кода работ­ника может создать условия для начисления ЭВМ и перевода на личный счет в Сбербанке средств лицам, которым они не принад­лежат (операторам, программистам, бухгалтерам). Отсутствие надлежащего контроля за образованием депонентов по заработной плате в условиях АСОМ позволяет нечестным работникам вычис­лительных центров и бухгалтерии заниматься расхищением денеж­ных средств;
6. первичная документация по учету труда и заработной платы исследуется с целью установления ее доброкачественности для использования при обосновании размера причиненного ущерба;
7. бухгалтерский учет труда и отчетность изучаются с целью вы­явления приписок невыполненных работ, умышленного завышения заработной платы отдельным лицам и выявления других правона­рушений;
8. причиненный ущерб от правонарушений в оплате труда, выяв­ленный ревизией, его обоснованность и ответственные лица определяются по результатам проверки и устанавливается размер причинённого ущерба и конкретные материально ответственные лица.

Источниками информации для исследования операций по труду и заработной плате являются трудовое законодательство, законодательство о предприятиях и предпринимательстве, регламентирующие организацию трудовых отношений, права и обязанности граждан, планово-нормативная и нормативно-договорная инфор­мация.

К фактографической информации относятся, прежде всего, пер­вичные документы по учету труда и заработной платы: приказ о принятии на работу, приказ о переводе на другую работу, записка о предоставлении отпуска, приказ о прекращении трудового дого­вора, табель (ведомость) явки на работу и использования рабочего времени, наряд на выполнение работ, маршрутная карта, сменный рапорт, расчетная и платежная ведомости, личный листок по учету заработной платы работника. Приведенные первичные документы являются типовыми. Важным источником фактографической ин­формации при учете труда и заработной платы являются регистры (ведомости, машинограммы) по счетам бухгалтерского учета "Рас­четы с персоналом по оплате труда", "Расчеты с подотчетными ли­цами", "Расчеты с персоналом по прочим операциям", "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"и др. Акты ревизий и проверок операций по труду и заработной плате, а также информация правоохранительных органов используются судебно-бухгалтерской экспертизой вместе с другими источниками информации для определения размера ущерба, причинен­ного вследствие правонарушений, и установления ответственных за него лиц.

Методические приемы экспертного исследования, а также об­общения и реализации результатов исследования существенно не отличаются от ранее рассмотренных при проведении исследований судебно-бухгалтерской экспертизой с денежными средствами и ма­териальными ресурсами. Особенность состоит лишь в том, что экс­перт-бухгалтер после завершения экспертизы разрабатывает не только предложения по предупреждению незаконного присвоения средств, нарушения правил бухгалтерского учета и контроля, но и рекомендации обычно в пределах его компетенции по рациональ­ному использованию трудовых ресурсов на предприятии.

 

 

 

 

Таблица 8.1

Нормативно-справочная информация, используемая при исследовании операций по труду и заработной плате
Источники информации	Содержание информации	Использование информации судебно-бухгалтерской экспертизой
Основные положения по учёту труда и заработной платы в промышленности и строительстве	Методика учёта труда и заработной платы в промышленности и строительстве	Изучение состояния учёта труда и заработной платы на предприятиях промышленности и в строительстве
Типовые правила внутреннего трудового распорядка для работников и служащих предприятий, учреждений, организаций	Продолжительность рабочего дня (смены), перерыв на приём пищи и физкультурные паузы, использование рабочего времени	Использование правил внутреннего трудового распорядка на предприятии
Короткие указания по применению и заполнению типовых межведомственных форм первичной документации по учёту труда и заработной платы	Правила оформления первичных документов по учёту труда и заработной платы	Оценка недоброкачественности первичных документов по учёту труда и заработной платы
Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности предприятий	Отображение операций по труду и заработной плате в системе счетов бухгалтерского учёта	Исследование состояния бухгалтерского учёта операций по труду и заработной плате

 

8.2 Исследование операций с заработной платой

 

Нарушения по заработной плате различаются на сегодняшний день в зависимости от формы собственности организации. На каждом предприятии должно быть разработано и принято Положение по оплате труда в соответствии с коллективным договором или контрактом. В Положении указывают формы оплаты труда, ставки и расценки, тарифы, систему поощрений. Три формы оплаты труда:

• повременная;
• сдельная;
• аккордная.

Необоснованные выплаты заработной платы обычно совершаются при исполнении счетными работниками, ведущими расчеты по заработной плате, обязанностей кассира или при сговоре счетных работников, имеющих право подписи в кассовых документах.

При этом наиболее распространенными способами необоснованных выплат являются:

1. повторные выплаты заработной платы одним и тем же лицам за один и тот же платежный период;
2. увеличение сумм, подлежащих  к выплате по платежным ведомостям после получения росписи получателей, на имя которых они выписаны;
3. неправильный подсчет в платежных ведомостях итоговых сумм, причитающихся к выдаче, удержаний из заработной платы;
4. выплата депонентских сумм не тем лицам, которым они предназначаются:
5. искажение отчетных показателей, которое является непременным условием для получения премией.

Повторная выплата заработной платы за один  тот же платежный период чаще всего оформляется на лиц, зачисленных на временную работу, временно нетрудоспособных или находящихся в отпусках.

Для выявления необоснованных выплат эксперту следует проверить основания для начисления заработной платы.

Первичные документы для начисления заработной платы:

• табель учёта рабочего времени – указывается только время, часы работы;
• наряд на сдельные работы – указывается количество выполненных работ или единиц готовой продукции, ставки или расценки за единицу продукции;
• ведомость учёта выполненных работ.

Дополнительные документы для начисления заработной платы:

• приказы отдела кадров (надбавка, помощь);
• исполнительные листы;
• листки простоя;
• акты о браке.

Для расчёта заработка, подлежащего выдаче на руки, рассчитывают сумму заработной платы за месяц и производят из этой суммы удержания. Эти расчёты производят в расчётно-платёжной ведомости. На некоторых предприятиях применяют раздельно расчётную ведомость и платёжную ведомость.

В документах по расчёту заработной платы может встречаться механическое завышение итогов. Необходимо провести арифметическую проверку всех сумм.

Вторично начисленные и списанные в расход суммы под видом зарплаты с целью сокрытия их в учете обычно не записываются в лицевые счета, бухгалтерские проводки по начислению зарплаты увеличиваются на суммы излишек, вписанные в платежные ведомости. Отсутствие в лицевых счетах сведений о суммах,  считающихся выплаченными по платежным ведомостям, требует от эксперта исследования общей суммы начисленной зарплаты по сводной ведомости, сопоставляя расчетно-платежные ведомости со сводной ведомостью. Эксперту следует установить включены ли в начисление вторично выплаченные одним и тем же лицам суммы и не исключены ли они из начисления по следующим исправлениям. В отдельных случаях счетные работники, допустившие злоупотребления при расчетах с рабочими и служащими, применяют следующим способ сокрытия:  правильно начислив зарплату в расчетной ведомости, указывают в платежной ведомости сумму больше той, которая подлежит выплате. Исправления причитающейся к выдаче суммы на большую сумму  производится после того, как получатель расписался в ведомости получения зарплаты.

Необоснованные выплаты производятся также путем увеличения итоговой суммы причитающейся к выдаче по платежной ведомости без отражения разницы между правильными и искаженными итогами по получателям. При этом разрыв между фактически начисленными суммами к выдаче и суммами, списанными по кассе, скрывают путем включения в сводную ведомость подложных расчетных ведомостей с вымышленными фамилиями и номерами ведомостей. Нередко искажаются только  итоги расчетных ведомостей. Увеличивается сумма подлежащей выдаче и соответственно уменьшается сумма удержанных налогов. Чтобы убедиться, что итоговая сумма причитающихся к выдаче зарплат завышена,  достаточно произвести арифметический подсчет всех слагаемых. Для установления фактов и размеров необоснованных выплат вышеперечисленными способами эксперту необходимо при исследовании сделать следующее:

• Проверить соответствие записей одних и тех же операций в разных учетных регистрах и документах;
• Определить правильность арифметических подсчетов итогов расчетно-платежных и сводных ведомостей, нарядов, маршрутных листов и других первичных документов;
• Исчислить и определить разницу между причитающимися и фактически выплаченными суммами.

Изъятие денежных средств может производиться также под видом выдачи внеплановых авансов. Такие суммы обычно не оформляются соответствующими документами, не вносятся в лицевые счета получателей  и не удерживаются при  последующих выплатах зарплаты. А выданные и неудержанные внеплановые авансы скрываются в учете путем завышения итоговой суммы удержанных авансов в расчетной ведомости с одновременным занижением итога сумм удержанных налогов, т.е. изъятие денег достигается за счет уменьшения сумм подлежащих перечислению в бюджет. При вышеописанном способе эксперт должен сопоставить суммы выданных каждому работнику авансов по платежным ведомостям или по расходным ордерам с суммами авансов, учтенными в ведомости начисления. Затем следует подсчитать  по ведомостям сумму удержанных авансов, установить  правильный итог и определить сумму излишка списанных таким образом денег по кассе.

Изъятие депонентских сумм чаще всего совершаются на предприятиях, где наблюдается текучесть кадров. Эксперту необходимо обращать внимание на правильную постановку учета  депонентских сумм. Как известно, неполученная зарплата учитывается по депонентским карточкам, которые регистрируются  в специальном журнале. В платежной ведомости против невыплаченной суммы становится штамп и делается надпись «депонировано». На основании депонентской карточки выдача денег производится либо по расходному ордеру, либо непосредственно по карточке с соответствующей отметкой в журнале регистрации. Поэтому в процессе производства экспертизы следует сопоставить отметки «депонировано» в платежной ведомости с записями в журнале учета депонента.

Записи, вызываемые сомнения в связи с неправильным оформлением, следует проверить в отношении обоснованности начисления, так как не редки случаи, когда на субсчет, предназначенного для учета депонентских сумм, относят необоснованно начисленную зарплату за фактические невыполненные работы, а также лицам, не числящихся в списочном составе работников предприятия, так называемые «мертвые души».

Необоснованные выплаты зарплаты могут производиться на основании представленных неправильно сведений работниками, ведущими учет выработки и отработки времени. Такие выплаты производятся за счет:

• При повременной оплате труда – завышение объёма отработанного времени, окладов, необоснованная выплата надбавок, пособий. Необходимо провести нормативную проверку всех начисленных сумм, их обоснованность первичными документами, законодательными актами.

 

Контрольные вопросы

 

1. Что является объектами экспертиз при исследовании операций по труду и заработной плате?
2. Какие вы знаете формы отплаты труда?
3. Перечислите самые распространенные способы необоснованных выплат
4. Что необходимо сделать эксперту-бухгалтеру при исследовании операций по труду и зарплате?

 

Тема 10

 Экспертное исследование операций по учету производства и реализации готовой продукции

 

10.1   Экспертное исследование операций по производству, реализации и себестоимости промышленной продукции

10.2 Методические приемы экспертного исследования, обобщения и реализации результатов экспертизы.

 

10.1   Экспертное исследование операций по производству, реализации и себестоимости промышленной продукции

Задачей судебно-бухгалтерской экспертизы при исследовании операций по производству, реализации и себестоимости  продукции является активное влияние на процессы про­мышленного производства с целью их интенсификации, содействия выпуску высококачественной и конкурентоспособной продукции, ее реализации на рынке, снижения себестоимости на основании ра­ционального использования материальных, трудовых и финансо­вых ресурсов, предупреждения непроизводительных потерь, недо­стачи изделий, предотвращения правонарушений, причиняющих убытки предприятиям.

В процессе экспертизы устанавливается, ка­ким образом нарушения технологической дисциплины производ­ства и договоров поставок продукции, приписки невыполненных работ, производственный брак продукции, работ и услуг, а также другие отрицательные явления причиняют ущерб предприятию. Экспертиза определяет размер этого ущерба, ответственных за него лиц, разрабатывает предложения по профилактике недостатков в производственной деятельности предприятия.

Для исследования операций по производству, реализации и себестоимости промышленной продукции судебно-бухгалтерская экспертиза избирает такие объекты :

1. выполнение планов производства, реализации и себестоимости продукции, прибылей (доходов). Экспертиза в этом слу­чае составляет аналитический расчет, в котором определяет, како­ва сумма приписок объема работ, выпущенной и реализованной продукции, сколько из них израсходовано не по назначению и кто из работников предприятия ответственен за причиненные пра­вонарушения;
2. дисциплина поставок по объемам, срокам, ассортименту и ка­честву продукции – экспертиза изучает названные показатели как наиболее важные для оценки финансово-хозяйственной деятель­ности предприятия и стимулирования его работы по своевремен­ному и ритмичному выполнению плана выпуска продукции, коопе­рированных поставок комплектующих изделий смежным пред­приятиям в заданном ассортименте, а также оценки качества про­дукции в соответствии с государственными стандартами и техниче­скими условиями. Если экспертизой установлено невыполнение плановых заданий по названным показателям вопреки отчетности предприятия, то необходимо определить причиненный при этом ущерб и ответственных за него лиц. Такие отрицательные моменты связаны с отгрузкой продукции, содержащей производственный брак, выявленный покупателем, но своевременно не отраженный в бухгалтерском учете предприятия-изготовителя;
3. расходы на производство и реализацию продукции исследуют­ся экспертизой в случаях выявления нарушений нормативных актов при отображении в бухгалтерском учете расходов на счетах "Незавершенное производство», «Готовая продукция», "Реализация продукции (работ, услуг)" и др. При этом исходят из того, что нарушения технологии производства и перерасход материаль­ных и трудовых ресурсов связаны с присвоением средств и другими негативными явлениями. Например, выявленная недостача сырья в заготовительном цехе предприятия списана на расходы производства; перерасходы драгоценных металлов в галь­ванических цехах вследствие нарушения технологии производства не возмещены работниками этих цехов; штрафы за простои автомобильного транспорта в бухгалтерском учете списаны на счет "Реализация продукции (работ, услуг)", а не отнесены на ответственных за это лиц. Экспертиза устанавливает сумму причинённого ущерба от перечисленных операций и ответственных за это работников;
4. незавершенное производство, его остатки и комплектность – по данным бухгалтерского учета исследуются нормативный и фак­тический объемы незавершенного производства, остатки на рабочих местах (конвейере) и закрепление материальной ответственности за его величину и комплектность. Названные параметры объекта исследования обусловлены теми правонарушениями, которые стали предметом расследования и поставлены на разрешение судебно-бухгалтерской экспертизы. Чаще к ним относится недостача незавершенного производства, выявленная инвентаризацией, возникшая вследствие или приписок невыполненных работ или расхищения деталей, комплектующих изделий, что привело к некомплектному заделу производства. Экс­пертиза в отдельной ведомости, машинограмме составляет подетальный расчет недостачи незавершенного производства, некомплектности, определяет размер причиненного ущерба и ответ­ственных за него лиц;
5. калькулирование себестоимости продукции – наиболее слож­ный объект исследования, так как при этом необходимо определить всю совокупность затрат на производство продукции, правиль­ность их распределения между завершенными и незавершенными изделиями, установить отклонения по статьям калькуляции и эле­ментам затрат, отраженным в нормативной (плановой) и факти­ческой калькуляции себестоимости изделий. Нередко калькуляции составляются с нарушениями нормативных документов, что приво­дит к неправильному определению себестоимости. На изделия утверждаются завышенные оптовые цены, предприятия повышают рентабельность продукции без дополнительных производственных (трудовых) затрат на улучшение ее качества. Задачей эксперта-бухгалтера является определение суммы дохода (прибыли), полу­ченного от завышения цен на продукцию для внесения в государ­ственный бюджет, а также разработка предложений с целью про­филактики подобных нарушений. Особое значение имеют кальку­ляции себестоимости продукции, которые составляются  для установления цен на изготовляемую продукцию, опре­деления их взаимоотношений с государственным бюджетом по оплате налогов. Завышение цен на продукцию  по­зволяет получать незаработанные доходы, которые распределяют­ся  в виде заработной платы. Таким образом, создаются правонарушения, которые приводят к матери­альному ущербу. Эксперты-бухгалтеры и эксперты-аудиторы, исследуя вопросы, должны устанавливать не только сумму причинен­ного ущерба, но и конкретных лиц, ответственных за причиненный ущерб;
6. сохранность продукции при производстве и транспортировке - экспертизой исследуется с целью установления полноты оприходо­вания продукции и полуфабрикатов, предназначенных для реали­зации на сторону, закрепления материальной ответственности ма­стеров и кладовщиков. Кроме того, экспертиза изучает каждый случай недостачи продукции при транспортировании ее от по­ставщика до покупателя. Исследование этих вопросов проводится по решению правоохранительных органов, поэтому экспертиза должна установить не только сумму недостачи продукции, но и выявить, у какого материально ответственного лица она возникла, кто и в каком размере несет за это ответственность;
7. первичная документация – определяется достоверность пер­вичной документации, применяемой для учета операции по произ­водству, реализации и себестоимости промышленной продукции с целью использования этой документации в системе доказательств;
8. бухгалтерский учет и отчетность – исследуется экспертизой для выявления фактов приписок продукции и полуфабрикатов на ста­дии производства и на стадии реализации, для установления фак­тов умышленного искажения себестоимости продукции, определе­ния суммы причиненного ущерба и ответственных за него лиц;
9. недостача продукции, брак, приписки и размер причиненного ущерба, выявленные ревизией, их обоснованность, ответственные лица - подвергаются исследованию судебно-бухгалтерской экспер­тизой с целью дать объективные выводы о размере причиненного ущерба в процессе производства и реализации продукции и уста­новить, кто и в какой мере ответственен за него.

Источники информации, используемые судебно-бухгалтерской экспертизой при исследовании операций по производству, реали­зации и себестоимости промышленной продукции, включают нор­мативную и фактографическую информацию. К нормативной ин­формации относятся положения, методические указания, инструк­ции по вопросам планирования, учета и калькулирования себе­стоимости промышленной продукции, применения и оформления первичной документации.

 

Таблица 10.1

Нормативно-справочная информация

Источники информации	Содержание информации	Использование информации судебно-бухгалтерской экспертизой
Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)	Классификация затрат на производство продукции (работ, услуг), порядок распределения прямых и косвенных расходов по местам их возникновения и хозрасчётной ответственности	Обоснованность отнесения затрат на производство продукции (работ, услуг)
Положение о поставках продукции производственно-технического назначения	Порядок поставки и оплаты за реализованную продукцию, штрафные санкции за нарушение договорной дисциплины	Регулирование договорных отношений, установление размера ущерба, причиненного при поставке продукции
Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях	Методика планирования, учета и калькулирования себестоимости промышленной продукции	Выявление правонарушений при планировании, учете и калькулировании себестоимости промышленной продукции
Типовые указания по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулирование нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ)	Указания по нормативному методу учета затрат и калькулированию продукции по нормативному методу	Правильность учета затрат на производство продукции и калькулирование её себестоимости
Типовые методические положения о порядке планирования и учета показателей чистой продукции на предприятиях и объединениях промышленности	Методика планирования и учета чистой продукции на промышленных предприятиях	Соблюдение нормативных актов в планировании и учете чистой продукции
Инструкция о порядке исправления отчетных данных в случаях выявления приписок и других искажений в государственной отчетности	Указание по методике исправления государственной отчетности в случаях выявления ошибок и искажений	Достоверность показателей о выпуске и реализации промышленной продукции
Краткие указания по применению и заполнению типовых межотраслевых форм первичной документации по учету затрат на производство и реализацию продукции	Порядок оформления первичных документов по учету затрат на производство и реализацию продукции	Достоверность первичных документов по учету затрат на производство и реализацию продукции

 

К нормативной информации относятся также план экономиче­ского и социального развития предприятия и рас­четы по его обоснованию, паспорт предприятия, нормативно-методическая документация по бухгалтерскому учету и отчетности в промышленности, по которой судебно-бухгалтерская экспертиза дает оценку правомочности исследуемых хозяйственных операций, отображенных в фактографической информации. К ней относятся первичные документы по учету расходов на производство, реали­зацию продукции и исчислению ее себестоимости (приходные ор­дера на оприходование продукции, товарно-транспортные наклад­ные на перевозку продукции и др.). К фактографической информа­ции также относятся регистры аналитического и синтетического учета по счетам «Товарно-материальные запасы», "Незавершенное производство», "Готовая продукция", "Коммерческие расходы", "Счета к получению", "Реализация продукции (работ, услуг)" и др. Экспертизой также используется как источник фактографи­ческой информации бухгалтерская и статистическая отчетность предприятия о производстве, реализации и себестоимости продук­ции (работ и услуг).

 

10.2 Методические приемы экспертного исследования, обобщения и реализации результатов экспертизы.

Методические приемы экспертного исследования, обобщения и реализации результатов экспертизы операций по производству, реализации и себестоимости промышленной продукции имеют ту особенность, что широко применяются ЭВМ и методы экономического анализа, аналитические и статистические расчеты, экономико-математические методы, технологические экспертизы, каме­ральные проверки цен и стандартов на продукцию, исследование документов. Кроме того, используются заключения планово-экономической и финансово-экономической экспертиз при уста­новлении напряженности планов и ритмичности их выполнения, при исследовании ценообразования и рентабельности продукции и т.п.

Большое значение для улучшения экономических показателей производства, реализации и себестоимости продукции промыш­ленных предприятий имеют предложения эксперта-бухгалтера, разрабатываемые вместе с выводами экспертизы. Поэтому предло­жения, которые передаст эксперт-бухгалтер предприятию, должны подкрепляться расчетами, специальными ведомостями, таблицами, схемами.

В процессе производства выпускается готовый продукт. Не все затраты включаются в себестоимость продукции. Себестоимость продукции складывается из затрат на производство продукции; сырье и материалы, труд основных рабочих и производственных накладных расходов.  Основные документы по учёту себестоимости:

• ведомость калькуляции (калькуляция – исчисление) показывает нормы на единицу продукции в натуральном и денежном выражении;
• ведомость учёта затрат на производство.

Резкое возрастание себестоимости отдельных изделий может рассматриваться как признак бесхозяйственного расходования средств или как хищение, маскируемое под видом хозяйственных операций. При анализе причин роста себестоимости можно выявить выпуск неучтённых изделий, либо хищение сырья.

Нарушения:

1) Выпуск неучтённой продукции может производиться:

• за счёт нарушения технологического процесса:
• недовложение сырья в готовый продукт. Выявляется взвешиванием;
• замена компонентов (например, вместо муки 1 сорта – 2 сорт, вместо масла – маргарин). Выявляется: экспертиза качества, плюс приёмы фактического контроля (контрольный запуск сырья в производство – из контрольной партии сырья выпускают определённый объём продукции).

Дополнительные приёмы – восстановление количественного учёта и контрольное сличение остатков. Для предприятия общественного питания совместно с двумя последними приёмами применяют приём «обратной калькуляции» - это пересчёт реализованной готовой продукции обратно в сырьё (применяется только на предприятиях общественного питания).

• из неучтённого сырья. В этом случае нужен комплексный анализ документов с момента поступления сырья на предприятие.

2) В издержки производства включают расходы, подлежащие возмещению за счёт прибыли. Завышение затрат приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли. Особо тщательно должны проверяться затраты, связанные с управлением производства:

• содержание работников аппарата управления;
• расходы на содержание служебного автотранспорта;
• затраты на командировки;
• дополнительные выплаты.

Особенности учёта готовой продукции

Из производства на склад готовой продукции поступает по сдаточным документам, например, накладная, листок выработки. На складе учёт ведётся по номенклатурным номерам, виду, сорту, месту нахождения в книгах, карточках учёта или в оборотных ведомостях. В бухгалтерии на основе сдаточных документов ведётся ведомость учёта готовой продукции – по фактической себестоимости и по продажной цене. Все плательщики налога на добавленную стоимость при реализации готовой продукции обязаны вести счета-фактуры и учитывать их в книге покупок и книге продаж.

1) Создание неучтённых излишков:

• за счёт неполного оприходования готовой продукции из производства;
• искусственное завышение потерь в процессе хранения;
• при реализации, отпуска со склада заказчику.

Для выявления применяют комплексный анализ:

• исследование документов по движению сырья, по учёту затрат, документов по сдаче продукции на склад, начисления по заработной плате;
• фактический контроль, регулярно проводится инвентаризация.

2) Выпуск неучтённой продукции и её хищение.

Проводится анализ: документы на поступление готовой продукции на склад сопоставляются с документами по начислению заработной платы, с документами, отражающими выпуск продукции. Проводится сопоставление данных внутреннего учёта, движения сырья и материалов с количеством и качеством продукции на складе, анализ транспортных и пропускных документов.

Реализация продукции осуществляется в соответствии с заключёнными договорами или путём свободной продажи через розничную торговлю. Реализацией завершения кругооборот хозяйственных средств. Документы здесь те же самые, что и на первом этапе.

На основании сопроводительных документов на отгрузку для расчётов с показателями выписывают:

• счёт - платежные требования (3 или 4 экземпляра, в зависимости от количества банков, в которых обследуются). В требовании указывают наименование и местонахождение поставщика и покупателя, номер договора поставки, вид отправки, сумму платежа по договору, сумму налога на добавленную стоимость. Платёжные требования должны быть сданы поставщиком в банк на инкассо (поручение получить платёж от покупателя) не позднее следующего дня после отгрузки или сдачи готовой продукции получателю;
• счёт-фактура. При предварительной оплате поставки, при расчётах наличными.

Данные платёжных требований ежедневно записывают в ведомость учёта и реализации продукции (работ, услуг): дата и номер платёжного требования, наименование покупателя, количество отгруженной продукции по видам, суммы, предъявленные к оплате, отметки об оплате счетов.

Для вывоза готовой продукции с территории организации представителям покупателя выдаются товарные пропуска. Пропуском могут быть копии товарно-транспортных накладных или фактур, на которых делаются специальные разрешительные надписи (или штамп «Пропуск»). Пропуска подписывают руководитель и главный бухгалтер организации. Если готовая продукция отпускается покупателю непосредственно со склада, то получатель обязан предъявить доверенность на право получения груза, ценностей.

Порядок учёта реализации продукции в зависимости от выбранного метода

В Кыргызстане организациям разрешается определять или признавать выручку от реализации продукции:

• либо по моменту оплаты отгруженной продукции, выполненных работ или оказанных услуг. До момента оплаты готовая продукция считается отгруженными товарами;
• либо по моменту отгрузки продукции и предъявления платёжных документов покупателю или транспортной организации. 

Правильность оформления выручки от реализации контролируется на основе записей по счёту 6100 «Выручка», в корреспонденции со счетами 1400 «Счета к получению» (вся дебиторская задолженность), 1100 «Касса», 1200 «Расчётный счёт».

Можно провести инвентаризацию отгруженной продукции. На счетах учёта ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчёте материально-ответственных лиц, могут оставаться только суммы, подтверждённые надлежаще оформленными документами:

• по товарам, находящимся в пути – должны быть сопроводительные, отгрузочные документы поставщика, продавца и расчётные документы покупателей;
• по товарам отгруженным (ещё не оплачены) – должны быть сопроводительные документы поставщика и экземпляр платёжного требования с отметкой банка;
• по товарам с просроченной оплатой – необходимо подтверждение банка о перечислениях и необходимо проверить кассовые документы. В этом случае осуществляют контроль расчётов с показателями: устанавливают – заключены ли договоры поставки, правильно ли исчисляются суммы за принятую покупателем продукцию с учётом сроков реализации, качества продукции и проверяют реальность задолженности покупателей. Составляется акт взаимосвязанной сверки расчётов.

В случаях, когда по отдельным покупателям проверка выявила устойчивую задолженность, её обоснованность устанавливается по данным первичных документов.

 

Контрольные вопросы.

 

1. Что является задачей СБЭ при исследовании операций по производству, реализации и себестоимости  продукции?
2. Что является объектом при исследовании операций по производству, реализации и себестоимости  продукции?
3. Перечислите наиболее встречающиеся нарушения при исследовании операций по производству, реализации и себестоимости  продукции?

 

 

Название: Электронный учебно-методический комплекс по дисциплине "Судебно бухгалтерская экспертиза" для магистрантов 1 курса (2-семестр) для направления "Экономика",профиль "Учет, анализ и аудит"

Автор(ы): к.э.н., доцент - Ногойбаева Эльвира Кубанычбековна

 

Г Л О С С А Р И Й

ПО ДИСЦИПЛИНЕ «ОСНОВЫ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ»

 

Экспертиза – это исследование и решение опытными специалистами вопросов, требующих специальных знаний в области науки, техники, экономики, искусства или других отраслей знаний.

 

Судебная экспертиза – исследование, проводимое экспертом в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством, для установления по материалам уголовного, гражданского или арбитражного дела фактических данных и обстоятельств

 

Судебно-бухгалтерская экспертиза - процессуальная деятельность специалистов в области бухгалтерского учета, состоящая в производстве по получению субъекта расследования или суда исследований различных объектов, и даче ими заключений по специальным вопросам (за исключением правовых).

 

Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются такие, отраженные в доку­ментах или учетных регистрах, хозяйственные операции, отражающие определенные стороны финансово-хозяйственной деятельности и кото­рые стали объектами расследования или судебного разбиратель­ства и относительно которых эксперт-бухгалтер дает заключе­ние по вопросам, поставленным на его разрешение следовате­лем, прокурором или судом.

 

Объекты экспертизы - это закрепленные в материалах дела и предусмотренные процессуальным законодательством источники информации; в их числе главная роль принадлежит вещественным доказательствам, вещной обстановке места происшествия, образцам для сравнительного экспертного исследования.

 

Методом судебно-бухгалтерской эксперти­зы является совокупность способов и приемов, применяемых экспертом-бухгалтером при экспертном исследовании им хозяйственных операций, отображенных в первичных и сводных документах бухгалтерского учета, в результатах ревизий и проверок финансовой деятельности хозяйствующих субъектов в совокупности с документами правового характера и другими материалами дела и даче заключения по поставленным перед ним вопросам, входящим в его компетенцию.

 

 

Эксперт – это лицо, обладающее специальными познаниями в конкретной области человеческой деятельности и привлекаемое органами расследования, судом или иными государственными органами для проведения экспертизы

 

Эксперт-бухгалтер – лицо, обладающее необходимыми познаниями в области бухгалтерского учета, прошедшее специальную подготовку по судебно-бухгалтерской экспертизе и получившее квалификацию судебного эксперта-бухгалтера

 

Формальная проверка документа – это способ, с помощью которого эксперт устанавливает наличие и правильность запол­нения необходимых реквизитов (показателей)

 

Арифметическая проверка - это как способ, применение которого позволяет произвести подсчет итоговых показателей. Этот способ включает такие приемы, как сложение, вычитание, умножение, деление.

 

Нормативная проверка – способ, позволяющий установить правильность операций, отраженных в документе.

 

Сопоставление документов – это способ, позволяю­щий осуществлять взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой единством операции.

 

Встречная проверка - это способ, с помощью которого осуществляется сопоставление от­дельных экземпляров и тех же документов, находящихся в раз­личных организациях , а также документов, связанных между собой одной и той же операцией

 

Приемы частной методики – это такие приемы, которые но­сят специфический характер и используются только в эксперт­ной практике.

 

Ревизия - это важнейшее средство документального последующего контроля производственной и финансово-хозяйственной деятельности организаций или отдельных должностных лиц за определенный период, производимой на основании приказа или распоряжения правомочного должностного лица подчиненными ему работниками - специалистами в соответствующих областях знания. Она входит в первоочередные функции органов государственного и вневедомственного контроля.

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ О НАЗНАЧЕНИИ ЭКСПЕРТИЗЫ  -  это процессуальный акт, реализующий решение следователя о назначении СБЭ

 

Платёжное поручение – письменное распоряжение плательщика о перечислении сумм и средств со своего счёта на счёт получателя. Может составляться в 3, 4, 5 экземплярах – каждому участнику (плательщик, получатель, банки, плюс  казначейство)

 

Платёжное требование – требование поставщика к покупателю оплатить на основании направленных в банк плательщика расчётных и отгрузочных документов стоимость поставленных по договору продукции, выполненных работ или оказанных услуг

 

Расчётный чек (чековая книжка) – выдаётся продавцу покупателем. При выдаче чековой книжки в банке бронируется необходимая сумм денег

 

Аккредитив - покупатель депонирует в банке поставщика на отдельном счёте сумму для оплаты отгруженных ценностей

 

Инкассовое поручение – производится списание денежных средств с расчётного счёта без согласия владельца.

 

Кассовая книга – книга, содержащая расчетный счет и счет денежных средств. Является частью главного журнала

 

Тарифная система – это совокупность норм, включающая тарифно-квалификационные справочники, тарифные сетки и тарифные ставки

 

Нормирование труда – установление затрат труда на изготовление единицы изделия или выполнение заданного объема работы

 

Повременная форма оплаты труда – эта форма, при которой размер заработка зависит от фактически отработанного времени и тарифной ставки работника, а не от объема

 

Сдельная форма оплаты труда – эта форма, при которой заработок зависит от количества произведенных единиц продукции с учетом качества, сложности и условий труда

 

Сопоставление документов – это способ, позволяю­щий осуществлять взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой единством операции.

 

Инвентаризация – периодическая проверка наличия числящихся на балансе предприятия ценностей, их сохранности и правильности хранения

 

Вещественная проверка – непосредственное наблюдение объектов и определение их количества путем подсчета, взвешивания, обмера.

 

Документальная проверка – подтверждение непосредственно документами наличие в организации имущественных прав (нематериальных активов, расходов будущих периодов, дебиторской задолженности и т.д.) и финансовых обязательств

 

Материалы – это разнообразные вещественные элементы производства, используемые главным образом в качестве предметов труда. Они полностью потребляются в производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость произведенной продукции или оказанных услуг

 

Товары – часть материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи

 

Лимитно-заборная карта – карта расходов, отпускаемых в производство. В них указываются: вид операций; номер склада, отпускающего материалы; цех-получатель; наименование материалов; единица измерения и лимит месячного расходования материала

 

 

 

 

ЛИТЕРАТУРА

 

 

а) Основная литература:

 

1. Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия : учеб.пособие. - М., 2002.
2. Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия и основы аудита: учебник / С.П. Голубятников, К.С. Леханова, под ред. С.П. Голубятникова. - М., 2004.
3. Голубятников С.П. Экономико-криминалистический анализ: учеб.пособие / С.П. Голубятников, А.Н. Мамкин, В.А. Тимченко. - Н.Новгород, 2002.
4. Дубоносов Е.С. Судебная бухгалтерия: курс лекций и учебно-методический комплекс / Е.С. Дубоносов, А.А.Петрухин. – М., 2005
5. Дубоносов Е.С. Судебная бухгалтерия: учебник – 2-е изд., перераб. И доп. - М.: Высшее образование, 2009.
6. Дубоносов Е.С. Судебная бухгалтерия: учебно-практич. пособие. - М., 2008.
7. Еремин С.Г. Судебная бухгалтерия: учебник. - М., 2005.

 

б) Дополнительная:

 

1. Баранов В.М. Использование банковской информации по делам о сокрытии и легализации незаконных доходов: методич.пособие /под общ. ред. В.М. Баранова. - Н. Новгород, 2004.
2. Баширова Н.В. Судебная бухгалтерия: учебно-методич. пособие. - М., 2002.
3. Белкин Р.С. Криминалистическая энциклопедия: справочное пособие. 2-е изд., доп. – М, 2000.
4. Белов А.А. Судебно-бухгалтерская экспертиза. - 2-е изд., перераб. и доп. / А.А. Белов, А.Н. Белов. - М., 2004.
5. Бухгалтерское дело : учеб.пособие / Н.А. Бреславцева, О.В. Медведева, Г.Г. Нор-Аревян. - М., 2004.
6. Голубятников С.П. Аудит в юридической практике: учеб.пособие /С.П. Голубятников, Е.С. Леханова; под ред. С.П. Голубятникова. - М, 2002.
7. Дубоносов, Е.С. Судебная бухгалтерия: альбом схем / Е.С. Дубоносов, И.В. Емельянова. - Орел, 2000.
8. Дьячков А.М. Применение специальных бухгалтерских познаний при расследовании хищений: учебное пособие. - М., 2000.
9. Кондраков Н.П. «Бухгалтерский учет». Учебник для вузов. М., 2002г.
10. Корнев С.А. Судебная (правовая) бухгалтерия: конспект лекций / С.А. Корнев. — СПб., 2000.
11. Маренков И.Л. Практика контроля и ревизии : учеб.пособие / Н.Л. Маренков, Т.Н. Веселова. - М., 2005.
12. МСФО
13. Нидлз Б. «Принципы бухгалтерского учета»
14. Овсейчук М.Ф. Контроль и ревизия: учеб.пособие / под ред М.Ф. Овсейчук. - М., 2005.
15. Попова Л.В., Исакова Р.Е., Шибаева Н.А. Бухгалтерский учет и судебно-бухгалтерская экспертиза. – М., 2003;
16. Сахнова Т.В. Судебная экспертиза. – М.: Городец, 2000. С. 19—20.
17. Семинихин В.В. Инвентаризация. Недостачи и хищения. Расчеты по претензиям: практич. пособие / под общ. ред. В.В. Семинихина. - 2-е изд., испр. и доп. - М., 2006.
18. Толкаченко А.А. Судебная бухгалтерия / А.А.Толкаченко, К.В.Харабет. - М., 2005.
19. Чаадаев С.Г. Судебно-экономическая экспертиза // Хозяйство и право. 2001. № 5-6
20. Шадрин В.В. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы. М.: «Юристь». 2000. с.-373-431.
21. Шадрин В.В. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы: Учебник для юридических вузов. – М.: Юрист. 2000. С. 162
22. Шестаков А.В., Шестаков Д.А. Введение в финансово-экономическую экспертизу. - 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательский Дом «Дашков и Ко». 2000. С. 64-67
23. Эржанов С.А. Порядок назначения судебно-экономических (бухгалтерских) экспертиз. Статья.// Коммерческое право, кн. 5, Б.: 2001. с. - 194-206.

 

в) нормативно-правовые документы

1. Закон КР о бухгалтерском учете, 2002г.
2. Инструкция о производстве судебных экспертиз в Государственном центре судебных экспертиз при Министерстве юстиции Кыргызской Республики.// Утверждена приказом Министра юстиции Кыргызской Республики от 15.10.1999г. № 108.
3. Уголовно-процессуальный кодекс КР
4. План счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности субъектов и методические рекомендации по его применению

 

г) интернет ресурсы

 

 

 

Вопросы теста ещё не готовы